衍生金融工具的会计处理与完善以金融期货为例

衍生金融工具自上个世纪90年代进入我国以来迅速发展,是经济市场的重要组成部分。深入研究衍生金融工具的会计处理问题是完善会计理论、促进学科理论发展的要求,也有利于生金融工具市场发展,帮助会计信息使用者做出决策。当前金融期货在金融市场中前景良好,

  绪论

  衍生金融工具产生于20世纪70年代,上个世纪末进入我国后开始迅猛发展研究衍生金融工具会计处理问题对于完善会计理论、促进学科发展有必要意义。期货会计问题的重点研究是促进期货市场进一步发展的必要环节,是引导投资者进行合理投机行为的指南。正确的期货会计处理能够客观真实地反映期货交易的交易情况和市场走势,减少商业信息失真和,改进财会报告披露制度,有利于期货交易合同双方抓住时机作出投资决策,客观正视投资行为和投资利润,促进期货市场良性循环,促进国民经济又好又快发展。
  本文立足于当前市场实践和已有的理论研究,以金融期货为例充分研究衍生金融工具会计处理中存在的问题,并且积极分析原因,提出对策建议,研究内容如下:
  第一部分,研究衍生金融工具基本理论。第二部分,分析我国金融期货会计公允价值在投资性房地产中运用存在多方面问题以及原因。第三部分,提出完善对策。

  一、金融期货基本理论

  (一)金融期货概念

  衍生金融工具是有关现金流量互换,能够转移风险的双向合约。根据合约类型不同,可以分为远期、期货、期权和互换四种。金融期货是指交易一方向交易机构交纳一定的保证金,约定在未来时日交割。期货和远期有所不同,交易数量、时间都是特定的,场内的投资者可以依据一定的程序和规则进行买卖,流动性强,杠杆效应显著。

  (二)金融期货特点

  金融期货是衍生金融工具的一种,在长期的实践中形成了较为突出的特点。一般来说金融期货具有以下特点:(1)以金融商品为标的物。金融期货一般是以利率、指数等金融商品为交易标的物,这一个特点明显区别于商品期货。(2)采取标准化合约。金融期货交易一般是采用标准化合约,对交易金额、清算日期、交易时间等标准化规定。(3)具有便利性。由于金融期货一般是采取现金交割的方式,这种交割方式不需要通过交通运输等方式,大大节约成本的同时也便利了交易双方,另外标准化交易合同也增强了金融期货的便利性。(4)透明度高。金融期货交易要在期货交易所或证券交易所进行集中交易,采取公开竞价决定买卖价格,因此透明度相对较高。

  (三)金融期货套期保值、投机和套利

  1、金融期货套期保值
  套期保值是指为了回避各种市场风险,通过指定一项及以上套期工具,预期抵消被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动风险的一种交易活动。套期保值的一般做法是当在市场上买卖某一项金融工具时,做一笔交易方向与现货市场相反、标的物具体条件不变、交割时间相近的交易,以此来弥补可能出现的亏损,从而回避交易风险,实现有效地控制成本。
  2、金融期货投机交易
  投机交易可以分为价差投机和套利交易。价差投机指投机者通过预测期货未来价格和走势买入或卖出从而获取利润。套利交易是期货投机交易的一种特殊形式,是指投机者利用期货市场不同商品、不同市场、不同月份间的相对价格差,同时抛出和买入不同种类的期货合约,以此来获取利益。

  (四)金融期货会计处理

  金融期货会计处理不仅具有重要性,还需要严格、规范的会计处理方法。尤其在我国金融市场进一步发展的时局下,金融期货的会计处理水平对于整个金融市场都有重要意义。金融期货隶属于衍生金融工具,因此金融期货的会计处理可以在一定程度上参照衍生金融工具的会计处理。
  1、金融期货套期保值的会计处理
  2006年我国制定《企业会计准则第24号——套期保值》规定了套期保值的会计处理,在2017年财政部对其进行了修订,2018年开始实施。因此本文讨论金融期货套期保值的会计处理是以修订后的《会计准则第24号》为基础的。套期保值可以分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。
  依据《企业会计准则第24号——套期保值》,金融期货套期保值会计方法如下:
  套期保值会计应当满足的条件(一)套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成。
  在套期开始时,企业正式指定了套期工具和被套期项目,并准备了关于套期关系和企业从事套期的风险管理策略和风险管理目标的书面文件。

  套期关系符合套期有效性要求

  公允价值套期会计处理(一)套期工具产生的利得或损失应当计入当期损益。如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资(或期会计处理其组成部分)进行套期的,套期工具产生的利得或损失应当计入其他综合收益。
  被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益,同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值。被套期项目为企业选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资(或其组成部分)的,其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入其他综合收益,其账面价值已经按公允价值计量,不需要调整。
  现金流量套期会计处理(一)套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分,作为现金流量套
  现金流量套期储备,应当计入其他综合收益。现金流量套期储备的金额,应当按照下列两项的绝对额中较低者确定:
  1.套期工具自套期开始的累计利得或损失;
  2.被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。
  每期计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额应当为当期现金流量套期储备的变动额。
  套期工具产生的利得或损失中属于套期无效的部分(即扣除计入其他综合收益后的其他利得或损失),应当计入当期损益。
  境外经营净投资套期会计处理(一)套期工具形成的利得或损失中属于套期有效的部分,应当计入其他综合收益。
  全部或部分处置境外经营时,上述计入其他综合收益的套期工具利得或损失应当相应转出,计入当期损益。
  套期工具形成的利得或损失中属于套期无效部分,应当计入当期损益。
  表1.1金融期货套期保值会计方法
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  2、金融期货投机套利的会计处理
  金融期货投机属于其它金融工具投机的一部分,因此当然可以参照对应金融工具的会计准则进行处理。对于持有期间的公允价值变动,我国会计准则要求为交易而持有的衍生工具的公允价值变动损益应计入当期损益。除对于一项与公允价值无法可靠计量的权益工具有关,且还须用此权益工具结算的衍生工具,要求以摊余成本计量外,其他衍生金融工具都应当以公允价值计量。

  二、我国金融期货会计处理存在的问题及原因分析

  (一)会计信息披露

  1、会计信息披露不充分
  客观、及时、真实的会计信息有助于投资和作出正确的决策,另一方面还能起到风险预警的作用,减少投资损失。因此金融期货会计一个重大目标就是实现规范、充分的会计信息披露。以2013年交通银行会计信息披露状况为例:[张丁云.金融衍生品的会计信息披露——基于上市银行的视角[D].西南财经大学,2013.]
  表2.1 2013年交通银行会计信息披露状况
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  从交通银行的会计信息披露情况来看,其在基本信息上披露得十分充分,但对对于一些关键信息并没有很好地披露,尤其是对衍生金融工具的市场风险没有进行充分披露,损害了会计信息的风险预警功能。结合现状来看,目前金融期货会计信息披露存在着以下几点不足:
  (1)表内列报信息披露不充分
  企业财务报表能够有效地反映企业在特定期间内的经济利益流动、经营成果、资产去向等,集中体现了企业的盈利能力、内部管理水平等方面信息。衍生金融工具流通性强、风险性大,其财务报表重要性尤为突显。但是从目前来看,我国不少企业表内会计信息列报不充分,往往忽略一些重要性会计信息,同时报表的编制方式单一,文字表达方式简陋,采取的是很久之前的编制方式,完全不适应当下的衍生金融工具市场发展,财务报告使用者对财务报告的理解存在困难。有些企业注重披露衍生金融工具的交易额,但没有衍生金融工具明细表,有些光有衍生金融工具明细表,却没有详细交易额等,这些情况都会导致财务报表会计信息披露不充分。
  (2)表外披露不完善
  表外披露随着市场的逐渐成熟、复杂化,内容进一步丰富充实,能够发挥的作用也越来越明显。我国衍生金融工具的表外披露依然处于较为落后的水平,具体来说表外披露的内容不够详细完备,对一些重要信息,如企业重大政策和发展规划等关注程度不够。更有甚者,一些企业为了掩盖经营效益等,选择性地披露一些无关紧要的信息,而对重要的信息刻意回避,存在避重就轻、敷衍了事等嫌疑。特别是在公允价值计量模式加强使用的当下,如果不在表外披露有公允价值来源、估价方法等,会损害会计信息的真实性和客观性,进一步影响会计信息使用者的投资判断和决策。
  表2.2 2013年交通银行表外信息披露状况[资料来源:2013年度交通银行会计年度报告.]
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  2013年度利润表较上年变动幅度较大的项目
  根据上表可以看出尽管2013年度交通银行在表外披露了非经常性损益明细表、净资产收益率及每股收益等项目,但仍然对于重点细节事项予以忽略,例如重大固定资产处置项目、公允价值确定方法、投资性房地产项目等具体信息仍然没有在表外予以披露,这就造成了会计信息使用者无法从中获取到必要的信息从而作出判断。
  (3)风险信息揭示不充分
  衍生金融工具具有高风险性,当前迅速发展的金融期货更是容易受到市场影响,主要被用于现套期保值来规避风险。因此揭示风险信息是金融期货会计信息披露应当尽可能实现的目标。但是从现有的企业会计实践来看,许多企业没有并没有在财务报表中充分揭示金融期货风险信息,不能反映金融期货工具的变动情况和市场趋势,不利于会计信息使用者作出正确的决策。

  2、会计信息披露不充分原因分析

  目前企业金融期货披露不充分的原因主要是会计信息披露规定不完善,导致许多企业在进行会计信息披露时随意性很大,信息披露不充分不规范。一方面,我国会计准则只通过简单的文字描述规定了企业衍生金融工具披露,设定了大体的框架和方向,却没有确定具体的披露内容,也没有确定法格式或者方法,缺乏操作流程。这样一来企业在进行会计信息披露时可以随意地披露个别内容,也可以选择格式,很多企业出于多方面的考虑,往往会披露不彻底或者避重就轻。对于企业衍生金融工具披露行为,我国会计准则中也没有规定具体有效的监管制度。不少企业都存在信息披露错误或者不充分问题,但始终没有有关机关或者部门介入,提出批评改正意见或者惩罚措施,这种变相放纵使得由于企业信息披露意识差,不重视会计信息披露,并且逐渐成为难解的沉疴顽症,短时间内难以破解。另一方面企业会计信息披露的意识较差。市场上存在不少企业由于披露意识较差,而在会计信息披露中没有自觉地披露一些重要事项,例如在上文交通银行的披露行为中,其对一些重要固定资产、无形资产并没有披露,可以想象交通银行没有树立充分规范的会计信息披露意识,而是选择了较为概括性的披露方法,这样一来一些重要性较大的信息就被人为地忽略的,更有甚者为了逃避社会舆论和追责等问题,而在会计信息披露中故意忽略一些重要信息。
  (二)公允价值计量模式规定
  公允价值模式相比历史成本,更加具备相关性、公平性,能够有效减少会计信息失真,与投资者的决策行为密切联系。从未来的发展趋势来看,公允价值模式是金融期货会计计量的不二之选,但是目前存在的公允价值计量模式规定不完善问题严重影响了公允价值的应用。
  1、公允价值模式规定不完善
  (1)公允价值获取方法不统一
  当存在活跃市场时,金融期货的公允价值可以从市场上得到;但是如果不存在活跃市场,金融期货的公允价值就不能轻易得到,特别是在投机盛行的情况,市场价格会过高,而金融市场受到一些非理性因素影响时,市场价格又会过低。以五大银行在报表附注中说明的公允价值获取方法为例:[周心慈.商业银行衍生金融工具会计信息披露研究——基于16家上市银行的数据分析[D].河南大学,2016.]
  表3.公允价值获取方法
  中国工商银行中国建设银行中国农业银行中国银行交通银行
  公允价值获取方法市场询价、现金流量折现模型、期权定价模型市场询价、现金流量折现模型、期权定价模型市场询价、现金流量折现模型、期权定价模型市场询价、现金流量折现模型、资产净值法、市场比较法市场询价、现金流量折现模型、期权定价模型
  从以上可以看出,我国目前没有统一制定的公允价值获取方法,不同企业市场询价、现金流量折现、期权定型模型等方法。金融企业披露的会计信息同期可比性相差,同时这些企业所采用的公允价值获取方法也可能存在着一些问题。以市场询价方法为例,这种方法完全依赖于市场市场发展情况,一旦市场出现非理性因素,就会影响公允价值的获取。目前我国市面上很多企业并不具备较高的充分掌控市场信息、建立模型的能力,公允价值获取经验少,同时公允价值估价还会受到主观因素的影响。
  (2)没有确立必要的监督制度
  我国金融体制改革并没有完全到位,专门的金融交易机构正在进一步建成中,容易助长市场的非理性发展,不利于市场秩序的构建和竞争规则的确立。在这种市场环境金融企业极有可能在对金融期货适用公允价值中采取一些规避手段等,但是很遗憾我国目前没有在会计准则中有效地规定一些必要的监督制度。实践中,不少企业利用公允价值作为企业盈余管理的工具,粉饰营业成果等,以及利用公允价值助涨或助跌的特性破坏金融市场秩序。
  2、公允价值模式问题原因分析
  我国金融市场发展起步较晚,关于公允价值计量模式的规定并没有充分完善,主要原因是对公允价值不够重视。目前会计准则对于公允价值的规定并不完善,列举了公允价值的使用条件和使用范围等,但是对于公允价值获取方法并没详细说明,也没有必要的监督手段。在这样的市场条件下,企业从市场获取衍生金融工具的公允价值是有一定难度的,同时受到多方面因素的影响,更重要的是监督制度的缺位造成了一些企业铤而走险实施一些不良行为,掩盖经营行为等。自公允价值进入我国以来已经有十余年,在市场实践中,例如公允价值确定方法不统一、缺乏监管制度等问题已经浮出水面,但我国始终没有进行有效的改进,造成固有的问题长期存在,进一步严重化损害金融会计和金融市场的发展。

  (三)专业会计人才

  1、缺乏专业会计人才
  我国金融市场发展时间短,进入二十一世纪以来才迎来高速发展的春天,公允价值计量模式引入我国也不过十年的时间。目前金融市场上严重缺少一批专业的会计人才。截止2014年年底,我国会计人员总数逾1600万,但全国会计领军人才仅1132人,不足会计人才总量的万分之一。质量上,目前,我国尚未制定权威的管理会计人才培养和认定机制,也无相应的官方资质认定体系,约85%的财务人员从事着财务会计岗位,80%的时间用于会计基础性的记录、计量与核算。[王铃聪.对当前我国管理会计人才的培养和评价之探讨[J].经营管理者,2017,07.]而金融期货会计作为难度较大的会计工作,其专业人才去缺乏程度可想而知。
  衍生金融工具所需要的专业会计人才,必须具备良好的金融知识,较高的会计工作能力,良好的职业道德。从市场现状来看,像这样的综合性会计人才在当前尤为缺乏,对衍生金融工具会计工作造成了不少的影响,也不利于金融市场健康发展。以本文讨论的金融期货会计为例,金融期货风险高、受市场影响大、价格波动大,必然要求企业会计工作者能准确地记录金融期货具体时点的价值以及价值波动,并且能在财务报表中反映风险信息、市场发展趋势,对企业会计人员的专业素质提出了非常大的要求。会计工作人员弄虚作假、假造会计资料的行为不时发生,反映出当前一些会计工作人员职业道德素质较差。
  2、会计人才缺乏原因分析
  金融工具会计所需要的会计人才不仅要具备良好的金融知识,较高的会计工作能力,正确的逻辑思维,一定的市场考察能力和预测能力,以及良好的职业道德。但是目前我国会计人才培养制度落后,很难培养出这样的优秀人才。一方面,会计人才培养机制落后。会计学校教育体系存在着很大的不足,当前许多学校只注重学生会计能力的培养,而不关注复合型人才的培养,导致许多会计工作人员思维贫乏,对其他学科的知识缺乏基本了解和涉猎。许多学校也不注重对学生思想道德素质的培养,会计工作人员在走上岗位前未形成良好的道德品质和职业素质。会计工作人员再教育体系不完善。优秀的会计工作人才不在走上岗位后也应当继续接受教育以便掌握最新的会计方法、研究理论,不断更新自己的知识机构。但是很可惜目前许多企业并不注重会计人才的再学习,导致许多会计人才工作能力和思想水平停滞不前。另一方面,缺乏国家积极引导。我国尚未制定权威的官方资质认定体系,那么这样一来对不能对会计人才教育起到一个较好的引导作用,也不能给予会计人才更好的向上动力,甚至形成影响不好的会计从业氛围。

  三、完善我国金融期货会计的对策

  (一)完善我国金融工具会计信息披露规定

  会计信息披露能够真实、客观地反映衍生金融工具价格和市场波动,对于会计信息使用者作出决策有很大的帮助。我国金融期货会计信息披露存在着表内表外披露不充分、风险提示作用差等问题,主要是因为我国会计准则中对于会计信息披露的规定不完善,缺乏有效监管,因此笔者认为要解决这个问题,应当做到以下几点:
  1、完善会计信息表内、表外披露规定
  从我国现有的会计准则来看,对于会计披露的规定比较简单空旷,没有具体的方法和统一的格式要求、内容规范等,导致企业会计信息在表内披露中不充分,在表外披露中也不够完善。因此面向未来,我国会计准则应当进一步细化会计信息披露规定,结合市场发展需求,明确企业应当披露哪些内容、披露到哪种程度以及具体的披露方法,并且进一步制定可供参考、操作性强的示范性格式,提升会计信息披露质量,提高会计信息披露水平,通过具有指导性的会计准则规定来进一步规范企业会计信息披露信用。
  2、加强提高会计信息披露监管
  当前企业会计信息披露始终没有得到很好的监管,导致企业会计信息披露行为随意性大,还常常被用于掩饰企业不良目的,仅损害了金融会计的建设,也不利于金融市场的发展。未来我国应当加强对企业会计信息披露的监管,加大对企业会计信息披露监管的投入,由有关机关不定期检查企业会计信息披露,对于严重不负责或者故意逃避重要信息披露的企业应当及时给予批评教育并责令改正,严重者还应当给予一定的处罚。
  3、建立信息风险预警机制
  会计信息在一定程度上能够提示风险,实现预警功能。信息风险预警机制在我国尚未建立,许多企业和会计信息使用者并没有充分认识到信息风险预警的重要性,总体上不利于企业提高会计信息披露意识和积极性。笔者建议在企业中建立信息风险预警机制,及时揭示可能出现的风险,指导会计信息使用者行为,不仅能够有效规避风险,也能提高企业会计信息披露的质量。

  (二)完善公允价值规定

  公允价值相比较历史成本,具有客观性、真实性、动态性等突出优点,毫无疑问公允价值计量模式未来将在衍生金融工具进一步推广应用,因此健全公允价值体系具有十分重要的必要性。我国目前关于公允价值的规定还不完善,特别是在处理方法和公允价格问题获取上目前只有统一、宽泛的规定,而没有具体、可行、差别化的规定。结合实践来看,我国会计准则应当进一步坚持公允价值的优点和处理原则,明确公允价值在衍生金融工具中的应用,将会计处理方法更加详细化、系统化,同时也要充分考虑到我国当前金融市场的发展现状,深入探索公允价值的获取方法和披露方法,充分考虑我国经济发展的地域差别,在经济发达地区推广公允价值应用的同时,也要兼顾经济不发达地区衍生金融工具的公允价值应用问题。为了避免企业滥用公允价值计量模式,损害市场秩序,还应当建立科学高效监管制度,加强对企业适用公允价值的监督,净化金融市场不良风气,促进公允价值计量模式有序发展。

  (三)培养专业会计人才

  培养专业的高素质会计人才,能够提高衍生金融工具会计质量,促进整个金融市场进一步发展。培养专业会计人才不仅需要高校教育,还需要社会的持续再教育,才能最大程度地锻造人才,适应金融市场发展,加强会计人才的综合能力,提高会计计量。在当下的经济市场背景下,培养专业会计人才应当全面发挥学校教育和强企业培养的双重作用。
  1、建立科学的人才培养机制
  学校必须注重会计学生能力的培养,在提高会计工作能力的同时,拓宽学生的视野,加强对其他相关联学科的了解和学习,特别是对互联网、金融等重要兴新产业,必须要有足够的涉猎和理解,使之具备经济市场所需要的综合能力,为培养复合型人才准备。以此同时,道德品质也是一个会计人才的必要素质,学校教育也要在教育中培养学生的思想品质和职业道德,加强核心价值观等精神文明成果的教育作用。会计人才走上岗位后并不意味着就能毫无障碍地适应复杂的会计工作,用人单位应当要注重对其的培养,通过岗位实践和企业需求相结合,组织会计工作人员培训活动、学习活动,进一步更新理念、提高技术,紧跟会计发展和金融市场的方向,不断满足日新月异的岗位需求,提高自身能力。我们会计工作者更要时刻树立学习意识,自觉加强工作能力,培养思想道德素质,迎接新时期会计工作的巨大挑战
  2、加强国家积极引导作用
  专业会计人才的培养离不开国家的引导作用,通过国家引导能够很好地形成科学的人才培养机制,促进会计行业新风气,鼓励会计人才自我更新。因此国家应当健全权威资质认定,为会计人才自我成长提供方向,为会计人才培养提供基本标准,维护会计人才资源市场正当秩序。同时加大支持力度,全力支持会计行业发展,加强会计发展投入。

  结论

  本文立足于当前市场实践和已有的理论研究,研究衍生金融工具基本理论。研究衍生金融工具会计处理中存在的问题,积极分析原因,提出对策建议,得出以下理论:当前金融期货会计处理存在着金融期货会计信息披露不充分,公允价值规定不完善、缺乏专业人才等问题,主要是因为我国会计信息披露规定不完善、公允价值不完善、会计人才培养制度落后。因此应当完善我国金融工具会计应当推动会计信息披露规定具体化,提高对公允价值的重视,加强专业金融会计人才培养。
  本文由于笔者自身知识水平和研究能力水平,对衍生金融工具会计的国际应用等重要问题未能做进一步深入研究,研究视野过于狭窄。另外关于金融期货公允价值适用的问题,也没有较好地联系实际,提高本文的实践基础和实际意义。因此,进一步的研究应当拓宽研究视野,结合衍生金融工具会计处理的国际其他国家做法,并且联系实际,分析衍生金融工具公允价值适用的现状和未来趋势。

  致谢

  大学四年的学习生涯即将落下帷幕,纵是不舍,但依旧抵挡不住毕业的步伐。回忆历历在目的四年时光,有欢乐喜悦,也有黯然伤神,但终究值得感激,那些曾经帮助、激励。引导我的人。
  感谢父母,给与我漫长学习生涯中最温暖的皈依,鼓励我的同时也在我顺利完成毕业论文带来巨大的帮助和支持,在未来的生活和学习中,我将会尽我最大努力和职责回报他们。
  感谢同学和朋友,陪我感受生活和学习的酸甜苦辣,在朝夕相处中我们慢慢了解双方,学会了人际交往中的最重要的是理解、换位思考。在学习中相互督促,共同进步,在生活中相互陪伴,一起克服困难。重要的感谢你们在从选题到论文的完成这一过程中,你们的热心帮助和对我对此询问的理解。
  感谢老师,传授我知识与学问的同时,更是指导我找到人生与价值的方向,使我明确追求的目标,塑造让自身更满意的自己。在这特别感谢指导我论文设计的老师,从选题到正文的结构内容以及排版等细小问题,都一一为我作了修改,并提出许多指导性的意见,特别是在完成正文时,多次与我进行细致入微的探讨。能被这样一个有责任心的老师指导,是我莫大的荣幸!
  再次感谢帮助过我的所有人,祝他们平安健康!

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