视同销售的会计处理

“视同销售”分为《增值税暂行条例实施细则》规定的“视同销售”和未明文规定的“视同销售”,对其会计处理进行了具体的分析。本文通过结合视同销售的相关业务进行分析、会计处理,并进行例示,对视同销售行为相关营业税问题,从会计处理上作以整理和分析,以

  对于企业的“视同销售”应该如何进行会计处理,在实务中存在一定的混乱现象,对会计信息的质量造成了人为的影响。视同销售不同于一般销售,是一种特殊的销售行为,为了保证增值税税款抵扣制度的实施,不致造成税款抵扣环节的中断,而认为它实现了销售的功能,要计征增值税。为此,本文结合新会计准则、新增值税和所得税等相关规范,对视同销售行为相关增值税问题,从会计处理上作以整理和分析,以期对会计工作有所帮助。

  一、视同销售的概述

  所谓视同销售,是指企业发生的没有直接现金流入的“销售”,它本不是销售而要被看作销售业务。也就是说,当企业发生一些特定的业务,如提供特定的商品或劳务,按照会计上有关规定不作为销售业务的发生,不确认会计收入,不影响损益的计算。
  以货物为例,税收法规的规定中,可以看出增值税的视同销售与企业所得税的视同销售在范围与内涵上都有差异。企业所得税属于所得税的范畴,对货物的所有权属的改变作为视同销售的确认标准,只强调货物权属的改变,与货物的来源无关。这种差异的根本原因是增值税属于流转税的范畴,对货物的流转环节改变作为视同销售的一个标准。新的企业所得税法中视同销售在会计处理时基本上都是要确认收入的,企业所得税法权属发生转移而视同销售,用于个人消费、集体福利、交际应酬、市场推广的外购货物准则上确认收入,而在《企业会计准则》中,只有是否确认为收入的问题,从而引起差异。为了既符合会计准则的要求,又要遵循税法的相关规定,根据企业所得税法和增值税暂行条例和会计准则的相关规定,总结了一些账务处理业务。

  二、视同销售的业务处理方法

  (一)视同销售业务会计处理基本方法

  1.确认收入
  即比照一般销售销售确认收入并结转销售成本。假如企业在市场上销售产品就会取得其公允价值就会发生价值增值,因此应确认收入,以保证增值税链条的完整。
  2.不确认收入
  即对视同销售业务不确认收入,直接结转销售成本,按计税价格计算增值税销项税额。因为视同销售行为属于企业边缘性或偶发性的交易或事项,基本上没有货币流入或货币流入很少,在会计处理上应同企业经常的销售行为有所区别。

  (二)视同销售业务的具体处理方法

  1.将货物交付其他单位或个人代销(视同买断方式)
  《企业会计准则第14号——收入》指出,如果委托方和受托方之间的协议明确表明,受托方在取得代销商品后,无论是否卖出,是否获利,均与委托方无关,那么,委托方和受托方之间的代销商品交易,与委托方直接销售商品没有实质区别,在符合销售商品收入条件是,委托方应确认销售商品收入。其账务处理为:借记“应收账款”,贷记“主营业务收入”“,应交税费——应交增值税(销项税额)”并结转相应成本。
  2.销售代销货物(收取手续费方式)
  根据《企业会计准则第14号——收入》,在收取手续费方式下,委托方在发出商品时通常不应确认收入,受托方应在商品销售后,按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。丙公司账务处理如下:收到商品时,借记“受托代销商品”,贷记“受托代销商品款”,对外销售时,借记“银行存款”,贷记“应付账款”,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”,收到增值税专用发票时,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”,贷记“应付账款”,借记“受托代销商品款”,贷记“受托代销商品”,收取手续费时,借记“应付账款”,贷记“银行存款”,贷记“主营业务收入”。

  (三)不同情况下视同销售的会计处理

  1.非货币性资产交换方式下的会计处理
  满足非货币性资产交换准则第3条规定条件(即该项交换具有商业实质;换入换出资产的公允价值能够可靠地计量)的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。具体会计处理为:按换出商品公允价值加上应支付的相关税费减去可抵扣的增值税进项税额,借记有关资产科目,按可抵扣的增值税进项税额,借记“应缴税费——应缴增值税(进项税额)”科目,按换出资产的减值准备余额,借记该项资产减值(或跌价)准备科目,按换出资产的账面余额,贷记有关资产科目,按增值税销项税额,贷记“应缴税费——应缴增值税(销项税额)”科目。
视同销售的会计处理
  2.债务重组中的以物抵债方式下的会计处理
  如果将重组收益一次性记入应纳税所得额,则应按重组债务的账面余额,借记有关债务科目,按抵债资产的减值准备余额,借记该项资产减值(或跌价)准备科目,按抵债资产的账面余额,贷记有关资产科目,按增值税销项税额,贷记“应缴税费——应缴增值税(销项税额)”科目。
  3.自产自用产品、商品方式下的会计处理
  自产自用主要包括:用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。自产自用的产品、商品等在会计上应按成本结转,不作为销售处理。企业将资产移交使用时,应将产品的成本按用途转入相应的科目,借记“在建工程”、“管理费用”、“营业外支出”等科目,贷记“库存商品”等科目。
  4.自有资产对外投资方式下的会计处理
  将自有资产作为投资,表面上看未给企业带来实际的现金流入,但实际上该业务具有商业实质,体现的是企业实物资产与外部的交换关系:企业将投出的资产在社会上出售,取得相当于公允价值的现金,然后再将获得的现金作为投资投出。持有该投资可能带来未来投资收益,双方在交易时是按公允价值来认定投出(投入)的资产价值的,并且按税法规定的公允价值计算缴纳增值税,所以作为投出方其初始投资额应按“公允价值+相关税金等”计算。会计过程可分解如下:转出资产换回货币,按公允价值+相关税金等借记“银行存款”,按公允价值贷记“主营业务收入”,按应交纳的增值税贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”。将换回的货币投出,借记“长期股权投资”,贷记“银行存款”。

  (四)营业税中视同销售的会计处理

  1.无偿赠送不动产时
  首先将该不动产的净值转入“固定资产清理”科目,应交纳的营业税计入固定资产清理净损益。按其应交纳的营业税额借记“固定资产清理”科目,贷记“应交税费——应交营业税”科目。
  2.无偿赠送土地使用权时
  其应交纳的营业税计入“其他业务成本”,借记“其他业务成本”科目,贷记“应交税费——应交营业税”。
  3.无偿赠送自建的建筑物时
  应该视同销售交纳两个环节的营业税:一是自建环节的营业税;二是销售环节的营业税。其应交纳的营业税的会计处理为借记“营业税金及附加”科目,贷记“应交税费——应交营业税”科目。

  (五)企业所得税中视同销售的会计处理

  视同销售涉及企业所得税的,其用途不同,会计处理也有差异,也就是是否确认收入的问题。企业会计准则规定不确认收入而企业所得税法要求纳税的,就需要在计算企业所得税时进行纳税调整。
  1.用于市场推广等时
  借记“销售费用”科目(商品成本+增值税额),按商品成本贷记“库存商品”和“应交税费——应交增值税(销项税额)”(按售价计算)。
  2.用于交际应酬和用于职工集体福利时
  借记“管理费用”科目(商品成本+增值税额),按商品成本贷记“库存商品”和“应交税费——应交增值税(销项税额)”(按售价计算)。
  3.用于对外捐赠时
  借记“营业外支出”科目(商品成本+增值税额),按商品成本贷记“库存商品”和“应交税费——应交增值税(销项税额)”(按售价计算)。
  4.用于股息分配时
  借记“利润分配——应付股利”科目,贷记“主营业务收入”科目(按市场价格)和“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
  5.用于实际发放时
  借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目,贷记“主营业务收入”科目(按市场价格)和“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
  如果是作为企业职工集体福利的,会计上与税法规定都不需要确认收入,所以不需要进行纳税调整。

  三、视同销售会计处理下看会计收入确认

  我国会计准则在收入确认时设定了收入确认的重要前提:“收入应是企业日常活动或日常活动相关活动带来的”。在此前提下,借鉴了国际会计准则理事会(IASB)的观点,强调与资产所有权上的主要报酬和风险是否已经转移为收入确认的基本标准,并以此为基础分别形成了商品销售收入、劳务收入与资产让渡收入确认应遵循销售收入只有在同时满足下述五个条件时方可予以确认:①企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对己售出的商品实施有效控制;③收入的金额能够可靠计量;④相关经济利益很可能流入企业;⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。毫无疑问,当企业发生视同销售业务时,企业也应比照会计准则规定的收入确认条件决定是否确认视同销售业务带来的收入。纵观所有的视同销售业务,除“将货物交付他人代销”和“销售代销货物”两类视同销售业务可以满足会计准则收入确认的条件外,其他视同销售业务似乎都不能同时满足会计准则中规定的收入确认的五个条件,所以要使在视同销售会计业务中使用“统一法”则必须对我国会计准则中的收入确认条件予以扩展。已如前述,商品价值的实现方式包括显性价值实现和隐性价值实现两种,而视同销售业务的价值实现基本属于隐性价值实现的范畴,为使视同销售业务发生后的收入确认有相应的制度依据,应考虑扩大商品销售收入确认的标准范围,即只要商品的价值实现了,无论是显性实现还是隐性实现均应确认收入的实现。

  四、对视同销售行为会计处理的思考

  (一)企业与企业外部发生业务往来

  企业与企业外部发生业务往来,并且本企业因该业务而获得了收益。这些视同销售行为,我们就可以按照第一种处理方法,确认销售收入的实现,并结转销售成本。

  (二)企业与企业内部发生业务往来

  企业与企业内部发生业务往来,本企业没有因该业务而获得收益。这些视同销售的行为我们应该按照第二种方法进行处理,即:在会计处理时不确认销售收入而是直接结转成本,但按商品的组成计税销售额计算增值税额。
  从以上分析可以看出,视同销售不仅涉及到增值税、消费税、营业税等流转税各税种,在企业所得税法中也有明确规定;不仅在流转税与所得税等不同的税种中的规定是不同的,而且在流转税中,增值税、消费税与营业税各税种的规定也各有差异。企业所得税法采用的是法人所得税的模式,对货物在法人实体内部之间的转移不作为销售,不计缴所得税款。除将货物转移到国外,由于资产所有权在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产处理,相关资产的计税基础延续计算。其强调的是“法人实体”。所以,企业会计人员一定要深入钻研,熟悉有关税法与企业会计准则的相关规定,精通业务,提高职业判断能力,准确判断是否属于视同销售,在进行会计处理时才会做到精、准、快,提供符合会计信息质量要求的财务报告。

  参考文献

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