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  引言

水资源在人类赖以生存的环境中必不可少,它的存在对人类生活的可持续发展有着强大的影响力,并且,它也是人类进步和生存的关键要素,但是,如今我国的水资源分布不平衡的状况始终广泛地存在着,从而导致了它的人均占有量低。近年来,由于经济和社会的持续发展,环境保护和水资源使用等问题在我国愈发显著,水资源的浪费和污染是严重的问题,水资源供应和需求方面的矛盾也逐渐增加了。目前,我们迫切需要减少水供应和需求之间的矛盾,建立健全有效的水资源管理体制及完善的水资源审计制度。XXXxxxx报告把生态文明建设纳入五位一体的社会主义建设的规划中,以使得我国源远流长的精神文明和物质文明得以实现,水资源审计的目的是促进水资源的养护、循环利用和可持续发展。因此,在生态文明战略背景下探讨水资源审计有着十分重要的理论意义和极大的现实意义。

  一、生态文明建设战略背景下水资源审计相关理论分析

  (一)生态文明建设的内涵

“生态”一词最初出现在古希腊,字的表面涵义是家园或周围环境,今天,“生态”一词指的是生物的生存状态、生存环境、生物与环境的相互关系。生态文明是发生在工业文明之后的另一种新的文明。虽然我们的工业文明为我们提供了许多物质财富,但它也摧毁了原始的、和谐的生态环境。生态文明是一种基于人类和谐共处、自然和社会、良性循环和全面发展概念的社会模式;它是维护环境完整性所创造财富的总和,在发展工业文明的基础上养护资源和可持续的经济和社会发展。
第十八届会议的报告将生态文明定义为人类在利用自然和积极保护自然以及积极改善和优化人与自然之间关系方面所取得的物质成果、精神成果和体制成就。建设生态文明是一种以发展生态文明为目的的社会实践,也是改变生产、生活和消费模式、保护和改善自然、合理利用自然以及恢复和建设有序生态系统的一系列实际活动,并且这些活动都是以充分认识和尊重自然的基础上发生。建设生态文明,包括经济、政治、文化和社会建设的所有方面和整个过程,是国家和民族生存与发展的长期远景。

  (二)水资源审计相关理论

1.水资源审计
水资源审计是指对生态文明建设中水资源进行审计,主要是为了保持生态文明可持续发展,审计机构依法监督政府和公司,加强与水资源有关的财政收支和有关行政活动的真实性、合法性和有效性的监督。
2.水资源审计的主体
水资源审计主要有三个实施主体,分别是政府审计组织,会计师事务所及其他社会审计组织和内部审计部门。政府审计机构的主要任务是监督公共部门水资源管理活动的合法性,经济效益以及效率,并核实公布的水资源信息,以期提高政府水资源管理能力。注册会计师审计的主要职能是评估公司在国外公布的水资源信息的可靠性,以确保公司适当履行对公众的环境义务。内部审计处的主要职能是监测公司对水资源的内部控制的效力,以确保公司遵守与保护水资源有关的内部控制目标。各国的国情各不相同,主要负责保护水资源的监督机构也各不相同,例如,加拿大是世界上第一批进行水资源审计的国家之一,也是世界上水资源审计相对良好的国家之一,它在政府审计机构,社会审计组织和内部审计部门之间形成了合作关系,而且任何一个部门都他们独自的侧重点,即“三位一体”模式;澳大利亚水资源审计由联邦审计署、内部审计部门和社会审计组织组成,并由联邦审计署负责管理。

  二、生态文明建设战略背景下水资源审计面临的问题

  (一)我国水资源审计的现状

随着我国经济的快速发展,人们的需求已经不在仅仅是关于物质方面的需要,更多地开始追求良好的居住环境,对于自然生态提出了更高的要求。水资源是自然生态中重要的组成部分,目前,我们迫切需要改善我国的水污染和缺水问题,创造可持续健康发展的生态环境,努力建设社会主义生态文明,促进水资源审计。开展水资源审计是水资源管理的一种重要手段和方法。同时,水资源审计也也有效地促进我国水资源管理的不断健康地发展。
最近几年,主要是随着饮用水安全和水污染控制问题的加剧,国家审计署和各级审计机构启动了一些非常重要的实时审计项目,自2017年以来,国家审计署和地方各级审计机构对辽宁,山东,江苏等省市的水资源进行了审计。关于安全饮用水的问题,各级审计机构对各省和市镇的安全饮用水进行审计,结果显示,地方政府在制定保护安全饮用水来源的政策方面发挥了积极作用,增加了财政投资,并采取了各种措施,以确保饮用水的安全,并且也在自然资源工程方面取得了实际成果。审计调查还发现,水源地保护区划定工作不规范,水资源保护政策的执行存在缺陷,而且缺乏关于全部水井的资料。
2017-2019年,审计署组织了31个省(自治区,直辖市,以下统称为省),新疆生产建设兵团和35个中央部门、15家中央金融机构、10户中央企业进行审计;审计机关重点关注了水污染防治目标任务完成、自然保护区等重点区域生态保护等情况[3],关于水污染防治方面,抽查了污染物防治和环境修复等污染防治项目的实施情况。接受审计的地区和部门充分执行了国家污染控制行动计划,加强了对生态系统养护和恢复工作的支持,但是,在9个省的一些地方和中央机构的一个单位,发现有4项污染控制目标没有实现。7个省部分地区的自然保护区和饮用水水源地生态保护不到位;10个省相关地区的23个污染防治工程项目未按期开(完)工,涉及投资34.56亿元,4个省部分地区污染物未有效处理等问题。
除此之外,国家审计署和省审计机构在2017-2018年对黄河流域的水污染预防和水资源保护进行了专项审计。审计结果表明,发展和改革委员会、财政部、环境保护部、住房和城乡建设部、水利部等部门和流域各级人民政府重视河流水污染防治,实施防止水污染和保护工程。认真负责水资源,严格控制总耗水量,要建立健全规章制度,加强监督检查,推进黄河流域水污染防治和水资源保护。但是,在征收用水管理、水污染预防和控制、水资源养护管理以及一些土堤和堤坝建筑工程的管理筹措资金方面,一些地方和相关部门及企业仍然面临挑战,一些省市供水企业征收水资源费、污水处理费、排污费等,而这些省市的财政部门未将这些费用纳入预算管理;其次,还有众多城镇污水处理设备未能按时完工,日处理污水能力不达标,同时,一些处理厂面临着超标排放的问题。再者,一些省份的建筑项目非法占领运河,在开始建设之前没有进行必要的洪水评估,没有得到有关当局的批准,一些设施没有达到洪水的要求。另外,审计调查还表明,在黄河下游建造防洪工程时,在分包合同方面存在违规现象,一些勘探和设计合同中没有公开招标,并且一些公司违反规定使用了借用了其他机构的资格投标。

  (二)生态文明战略背景下水资源审计面临的问题

1.缺乏健全、完整的水资源审计法律法规
建设绿色生态文明需要强有力的环境治理制度,应彻底消除现有法律和规章中不足以加速建设生态文明和加强法律与规章之间关系的内容。作为建设生态文明的一部分,在水之源管理方面,制定完善的水资源审计标准也很重要。然而,水资源审计的独特性在于它的联动性、绩效性和复杂性,但我国缺乏相关的法律和条例作为理论指南。我国现行的《审计法》中明确的规定了经济活动中的审计相关的各种问题,有利于审计工作的开展及完成。由于我国水资源审计不成熟,《审计法》没有关于水资源审计的内容、工作方法和全面审计培训的规定。《中华人民共和国环境保护法》和《水环境保护法》等其他环境保护法,也是完善环境污染治理的起点,开展生态文明建设,但却没有具体规定水资源审查实施和评价标准。中国水资源审计领域的法律法规体系建设相对缓慢,以及缺乏适当的立法和规章,使审计员无法成功地进行审计,这样的结果自然是降低了水资源审计的效率,增加了审计成本,进一步影响了水资源审计结论的可靠性。
2.未建立有效的水资源审计监督机制
生态文明的建设关乎所有部门和所有家庭之间,建设生态文明不仅需要政府的作用,还要企业和人民与政府协调工作。当前,生态文明建设总体取得成效离不开政府、企业和人民的努力,但水资源审计仍由政府部门领导,由上至下管理,但只有政府参与的水资源审计不足以完全反映我国水资源审计的问题,也不利于问题的解决。社会上只有少部分企业参与水资源审计,而参与水资源审计的企业则更多关注企业自身经济效益,忽略了环境审计的落实[9]。我国河流较多,对水资源审计相对复杂,社会组织以及企业对水资源审计资源的需求较大,而政府部门的审计资源有限,无法满足社会对水审计的需求,由于缺乏需求,一些地区关于水审计执行情况的报告不完整。跨流域工作使得不同的政府部门可以多次执行相同的工作,浪费人力物力财力,缺乏有效的沟通,未建立统一的水资源审计监督机制。生态文明建设同时还鼓励各地区建立更严格的地方标准,审计法没有规定统一的审计标准,缺乏综合管理机制会影响审计结果的权威性和客观性。同时,未建立水资源审计的信息共享平台,导致各地区信息未能及时反映,使得审计人员在交流过程中也是困难重重。
3.水资源审计执行力度不足
在建设环境文明中,水资源审计是确保水资源有效保护和管理的重要措施,但是水资源审计实施不力限制了水资源审计工作。对水资源的审查范围相对较小。目前,在水污染控制水平方面,国家水资源审计工作仍然陷于停顿,因涉及内容浅而难以取得成果。与此同时,我国水资源审计更多是事后审计,事后审计得出的结论有一定的滞后性,而且在问题暴露之前未能引起审计人员注意,无法在揭示问题之前引起审核员的注意。另一方面,后续审计没有充分完成,这也反映出执行不力,对水资源审计中提出的问题缺乏及时的后续行动,导致对审计结果的变化缺乏问责,以及缺乏对审计结果的监测,以及不公布随后作出的修改。因此,公司对水资源的非法污染是一个持续存在的问题,因为缺乏问责制和适当的制裁。
4.水资源审计人员综合素质不足
健全生态文明工作机制,必须勇于探索和创新,我国在生态文明建设中统筹兼顾、探索有效模式,但在各种资源的审计上仍存在不足。水资源审计实践难度大,对审计师的要求也比较高。因为我国在进行水资源审计发展方面还有很多不足,从事水资源审计的审计人员对水资源审计相关专业知识了解较少,同时对我国现有法律制度和政策的实行情况了解不足,对水资源的审计工作相对困难。在我国水资源人员短缺的情况下没有及时聘请外部专家,缺少在水资源审计领域和环境审计方面具有专业知识和实践经验的专家的指导,审计人员在工作中的不足不能够及时发现,对审计工作的进行造成阻碍。

  三、国外水资源审计经验及借鉴

  (一)美国水资源审计经验

美国在全球经济属于最发达的国家,20世纪初,该国建立了一个独立于政府对公共投资项目审查的审计机构。审计的重点是成本和收入等相关会计信息的有效性。然后,美国颁布了一系列水资源保护法律法规,如《水资源研究法》、《水质法》、《饮用水法》等,详细说明审计机构的职能和审计范围,包括国家财政和其他公共资金的使用情况,审计与环境保护基金或环境基金的直接联系,以及环境审计的经费筹措,都有充分的依据和标准。自20世纪90年代以来,美国对水资源的审计得到了加强,除了审计范围不断扩大外,审计范围也扩大到包括对新领域的分析和审查,如水权贸易计划、排放权交易市场、能源开发、气候变化对水质影响等。
美国对水资源的审计的方面取得了一些成就,并处于世界前列,这主要的原因是因为美国制定了一套严格的审计法律,审计员可以在适当的法律指导下进行审计;以及明确的规则和基础加强了对水资源用户的监测的威慑作用。其次,美国审计局的工作人员不仅包括会计和审计专家,还包括计算机,环境,管理,工程等领域的许多其他科学家,审计员知识的多样性使审计和业绩审查处能够利用多学科优势使传统审计的范围得以扩大。最后,从多学科角度看,美国审计处不仅注重财务审计,而且注重合规审计、环境审计和业绩审计。

  (二)英国水资源审计经验

自从英国第一次工业革命进入蒸汽时代以来,工业迅速扩展,一个完全以经济效率而不是环境为中心的发展模式使旧的泰晤士河变得很臭,不再有游船。联合王国政府于1960年开始处理环境污染问题,并于1990年取得重大成果,随后进入预防阶段。为了加强水环境的保护,英国还颁布了一系列与之相关的法律,如《环境保护法案》、《水工业法案》、《水源法案》等。1997年,英国环境审查委员会由英国议会决定成立,该委员会与环境部合作,领导审计处内部工作组对水进行环境审计。
与美国一样,英国也有自己的一套水环境保护法律,以便使得相关部门能依法对水资源进行审查;但英国所采用的审计准则不同,并不是独立的,而是通过欧盟标准和国际组织的认可,以期能够进行绩效审核,并可以根据该标准提出保护和验证水资源的建议。联合王国的另一个特点是,国家审计局由专业审计员组成,有外部专家参加,并在进行更专门的水资源审计时直接使用环境部的监督数据。审计和业绩审查处工作人员没有自己的多学科经验,没有义务独立进行所有审计。

  (三)澳大利亚水资源审计经验

澳大利亚是世界上第一个制定水资源综合核算标准的国家,该标准是澳大利亚水资源核算标准,提供一致的信息。通过为制定分配、定价和其他相关问题的政策制定水资源会计标准,实现可比性和高质量。同时,为了保证水资源会计报告的可靠性,澳大利亚制定了通用的审计准则,澳大利亚开始实施国家水土资源审计。收集原始数据和信息,对进一步审计自然资源,包括水资源审计报告提出建议。澳大利亚自然遗产委员会于2003还颁布了《国家土地和水资源审计战略计划》,以帮助指引水资源审计的相关工作。
由于地理位置的因素,导致澳大利亚文明起步较晚,也因此没有像美国和英国那样严重的水污染问题,然而它的问题是它所处的地域水资源严重缺乏。在人们居住的地区中,澳大利亚所在地理位置最为干旱,并且它的另外一个问题就是降雨分布不均衡,造成北部和西北部严重缺水,因此,水量的审计是澳大利亚水资源审计中的关键。设立澳大利亚独立的流域审计机构,负责每年年底审查和限制使用水的情况,而且政府每年年底都将出具流域用水的审计报告。当河流的过度用水量超过长期配额的20%时,独立审核机构将实施私人用水审核,审核国必须报告过度用水的原因,行动计划和时间安排。

  (四)国外水资源审计制度的启示

1.坚持政府审计机关作为审计主体
由于我国河流众多,水资源分布存在较大差异,水资源审计应由政府审计机关作为主体,企业和社会组织等利用自身内部审计和会计师事务所协调政府审计工作。虽然政府、企业和事务所都是水资源审计的主体,但是各地区政府可以更好地进行审计整合和更集中的交流,因此,政府审计机关在水资源审计中应占据主导地位。
水资源是一种独特的自然资源,其特征是投资回收期长、高风险高成本低收益、连锁反应突出,与政府审计机构相比,政府是在国家财政监督下发挥国家经济监督职能的主体,它有国家的财政支助,政府审计机关相比企业和事务所更有优势进行水资源审计。所以,政府审计机关在水资源审计中占据主体地位[11]。相比于其他水资源审计发展较快的国家,美国和英国限制并成功完成了自己的项目。因此,内部审计公司和审计公司发展成为相对较快的审计机构,但不管怎样,政府审计机构仍占据主导地位。
2.拓展水资源审计领域
与其他国家相比,我国水资源审计涉及的领域依旧太少,主要还停留在水污染审计上,只有少部分领域有所突破,但难以取得很大进展。在一些较为特殊的水资源审计上,更是没有涉及。一方面要拓宽水资源审计对象。我国水资源审计目前主要集中在固定资产等基础设施上,例如水利工程、污水处理厂等。除基础设施外,它还应包括工业结构调整、优先污染工业的恢复、水权和污水排放权交易,今后,我们的国家审查应侧重于其他审计实体,并提供科学评估。审计范围包括所有审计实体获得的经济利益。同时,应扩大水资源审计的范围。目前,中国的审计重点是资金使用情况,水资源保护项目的建设和运营以及水质保护环境法规体系政策、资金使用或法律法规的合法性等主观因素加深了我们对水资源问题的理解,而我国水资源问题缺乏足够的透彻检查,审计部门和普通市民可以向美国,日本和其他国家学习,并了解水资源审计的范围。
3.加强水资源绩效审计
在环境审计领域中,世界各国都较早的发展水资源审计并将其发展成熟,可以为我国水资源审计提供许多可以借鉴的经验。对水资源的外部审计不仅限于财政资源,而且也反映在业绩审计中,这是一项深入和广泛的深入调查的主题,虽然我们对业绩审计的调查仍然不足。考虑到海外现有案头研究的结果,水资源审计主要分为两大类,即合规审计和财务审计,所有审计做法都以这两类审计为依据,虽然业绩审计是未来水资源开发的总趋势。绩效审计主要通过对水资源绩效的调查分析,对政府,企业和社会各界通过指标体系本身采取的一系列保护水资源的行动进行评估和验证,并就其措施提出建议,在水资源审计中具有不可或缺的作用,也是水资源审计的重点和难点。

  四、完善生态文明战略背景下水资源审计的建议

  (一)加快完善水资源审计政策法规建设

制定适当的法律政策是促进对水资源进行审计以建设生态文明的最重要因素,建设生态文明的任务是如何处理财产与自然之间的关系,法律和管理制度的完善是建设绿色文明的基础。目前虽然我国设立了一些关于水资源审计的法律法规,对水资源审计有部分帮助,但其具体内容和有关规定还不够深入、不全面,应加快完善水资源审计政策法规[12]。一方面,补充说明现存的水资源立法与政策,重新定义和规划水资源审计,澄清水资源审计的工作方法和内容,建立统一的审计和评价要求系统。并对今后的水资源审计工作方面的内容、方法、程序做出正确的指导,规范有关部门管理体系和资金使用等情况。另一方面,各类水资源立法应加强联系。制定水资源审计的标准和条例是全面和协调的,需要相关法律的互补性和可渗透性。各区域的政府机构应制定具体的水资源立法,以适应各区域的水资源现实,并与国家水资源综合规划相一致,同时适当扩大审计范围。在法律规定的级别上,对水资源进行审计的效率有所提高。
  (二)完善环境审计监督机制
优化和改进水资源审计的监测系统是实施水资源审计的有效保证。为了更好地实施水资源审计的监测机制,应注意三个方面:第一,设立专门的水审计机构。在目前阶段,国家水资源审计主要由政府组织进行,但这是一个全新的审计领域,政府各部门在这一领域发挥不同的作用,因为它们的权限和责任不统一,这就导致其“权、责、利”缺乏统一。因此,除政府等组织外,人民和企业都应参与水资源审计进程,并应建立外部监督机构,注意促进审计工作,并在这些机构内建立内部监督机制,承担保护水资源环境的社会责任的公司;第二,必须建立早期预警、后续行动和后续行动的审计程序,以避免“先污染后审计”的现象,应建立一个水审计预警机制,以便及时发现和纠正违规行为。审计机关还需要建立一个问责制度,揭露水资源问题,告知有关责任人审计任务不合格并有序整改,注重跟踪审计,使其重视审计结果,敦促其认识到水资源保护的重要性;第三,引进现代信息技术并建立一个资源共享平台,从而使数据得到整合和总结,同时使审计人员能够在线学习和交流,积累案例经验,提高实际工作效率,发挥水资源审计的作用。

  (三)强化水资源审计的执行机制

在水资源审计的执行阶段,发现了一些不足之处,例如审计范围有限,内容不准确,此外,还需要进一步完善水资源审计机制。第一个方面是扩大水资源审计的范围。目前的水资源审计大多集中在水利水电工程建设、城市污水处理、地下水基础设施建设等方面,对水利政策执行情况和资本运营管理的评价较少。在这方面,中国可以更好地利用美国和英国等国的最佳发展做法,扩大审计范围;第二方面是审计不仅应侧重于合规和会计审计。审计还应包括业绩审计。审计应包括诸如水利项目规划、业务中资金使用的合理性、流域水质的变化等内容。第三是促进使用审计结果。完善绩效考核体系,建设环境文明。建立反映环境文明要求,评价方法,奖惩机制的目标体系。将资源消耗、环境损害和生态效率等指标纳入综合经济和社会发展评估系统,大大提高了评估的权重,并加强了指标的限制,改进考绩制度,并根据各区域行动者的职能取向实施一种不同的考绩制度,而不仅仅是经济增长的英雄。一是改善水审计结果的披露,使社会实时了解水资源管理责任的履行情况,提高审计员的紧迫感和责任感,并提高公众对水资源审计结果的认识。二是提请主管当局注意审计结果,并通过建立严格的纪律和对公众负责的制度,按照制度对人民群众进行查处,对于恶意破坏水资源的行为将予以严肃处理。

  (四)提高水资源审计人员的综合素质

水资源审计涉及几个部门,包括财务、环境和水资源。审计人员的总体素质也很高。除了传统的财务审计知识外,了解与水资源有关的法律和条例以及环境管理、环境经济学、工程和其他学科的内容也很重要。为此,一方面要求审计机关、企业等可以和各高校合作,培养环境审计人才;另一方面,对现有的审计人员进行专门培训,增加审计人员有关水资源审计的知识和提高专业技能。只有不断提高审计员的质量并加强其知识基础,才能更好地完成审计人员的绩效审计工作,充分发挥审计人员的职责,推动审计工作的实施,为水资源审计的发展提供切实可行的指导。

  五、总结

就现代社会的全面发展而言,生态文明建设已逐渐成为其主要的发展趋势和一定程度上的战略思考。生态文明建设在国家大规模规划建设过程中占有举足轻重的地位,它不仅影响资源,而且对生态环境的保护起着重要作用。将生态文明观引入水资源审计,丰富了水资源审计的内容;水资源审计的开设更有力地促进了我国的生态文明建设。在开展水资源审计时,需要将两者紧密结合可以更好地实现经济可持续发展。

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