关于合并报表若干理论问题的探讨

  摘要:在会计学中一般将合并报表、外币折算以及物价变化当做目前的重要问题,合并报表是现在比较关键的问题,在现在国内的证券领域重组潮流中非常关键,但是与之相关的观点在最近一段时间才得到了相应的发展成果,也逐渐得到有关人员的重视。此外因为全球经济联系的密切造成各公司的集体化水平持续提高,公司间的合并情况更加普遍,需要比较健全的规则以及要求的指引,特别是在国内合更需要持续的修改以及健全。本文对叙述合并报表中包含的三个最主要的观点进行分析,此外对国内会计报表观点进行全面的探究。
  关键词:合并报表编制;合并范围;会计政策;会计方法

  引言

  在现在的公司合并会计报表里面,与之相关的观点是前提。此外公司上述具体数据的需求者包含哪些?报表的最后理论地位怎样?上述都是合并会计报表中牵连到的详细的部分。上述部分的出现在一定层面上对合并会计报表的品质造成影响。我国进行经济体制变革之后,国内公司也得到高效的、深入的发展,此外,要制作合并会计报表的主要部分就是业务特点、具体范畴、详细规模、结构等级、业务繁杂情况等部分也出现了显著的变动,因为全面完善的合并会计报表观点以及规则上的落后,造成公司与之相关的报表在现实使用出出现了大量的问题,比如:此类报表的理论系统并未创建完成、合并范畴等。
  合并财务报表也被叫做此领域的重要难题,最近也得到了有关人员的普遍重视。此外因为全球范畴内的公司集团化发展明显,现实中公司合并情况数不胜数,因此需要健全的要求以及规则进行指引。根据国内的显示状况,此类报表问题的分析时间并不长,大概是十年左右,因此还存在很多需要后续分析的部分。所以全面探究与之相关的观点就变成了现在的重点。本文主要是利用对各种观点的对比,融合《企业会计准则”号一合并财务报表》,探究国内现在认可的合范畴以及相关观点、具体的方式,且对新准则中需要健全的部分指出个人的看法。本文总共划分成三部分,其详细规划为:第一探究上述报表的合并范畴;第二探究与之相关的具体合并观点。全面阐述母公司观点、实体观点以及所有权观点的重要特征和详细的情况,且寻找出上述理念的不足之处,深入挑选最合适的理念-实体观点。最终探究此类报表的合并方式。重点叙述现在世界普遍的购买法以及权益结合法。探究上述的观点的不足以及优势,和其对会计的现实作用,全面探究了国内合并方式的挑选以及因素。

  第一章、我国合并会计报表理论及文献综述

  1.1合井财务报表理论分析

  在合并财务报表的编写中,作为最关键的合并观点的挑选就成为有关人员最重视的部分。此类报表是将公司假定成简单的会计主体而编写的报表,在明确上述会计主体具体身份的时候,就需要牵连到下面的部分:上述主体数据为谁制作?准备上述数据的最终目标是什么?少量股东权益以及收益怎样解决?对上述问题的了解以及解决,就产生了编写此类报表所使用的合并观点。现在,世界上普遍使用的观点包含母公司观点、实体观点以及所有权观点。
  1.1.1母公司理论
  (1)母公司观点重点内容
  母公司观点指出,合并财务报表重点是为现在的以及隐藏的母公司或控股企业一般股东编写,突出母公司或者控股企业的股东权利,把子公司少量股东当做公司集团主要的外部债务人。合并资产负债表里面的股东权益以及有关表格中的净收益只表示母公司或控股企业所得到的方面,其中少量股东权益就被当做母公司的债务,少量股权所得到的净收益就被当做他们的费用。根据以上观点编写报表,本质上就是在母公司自身财务报表的前提上扩充编制范畴。
  (2)对母公司理论的评价
  在现实发展中,母公司观点使用最为普遍。上述观点是所有权观点以及实体观点的修改,其传承了上述两种观点的优势,此外也处理了上述合并观点自身存在的不足和问题。在具体的要素合并部分,放弃之前所有权观点中的拥有观,吸收了实体观点提倡的控制观;在少量股东权益部分不只不认可其把少数股东权益全面排除在报表之外的守旧方式,也不认可实体观点全部明确子公司可辨别净资产的升贬值且依照控股比值划分到少数股东的不合理方式;在商誉部分,思考到商誉是不平稳的、重要的无形资产,全面展现出稳健要求,合并的时候出现的商誉是母公司。然而母公司观点也表现出了自身的不足:①提倡此类报表是为母公司股东负责的理论有一定的不足,由于需要此类信息的不只包含母公司股东,其中也包含债权人、管理者、政府有关机构和其余有关人员。②合并相关资源以及负债时,使用多重计价要求,让信息缺少关联性。母公司之前净资产依照历史成本统计,子公司净资产归属母公司权益的方面依照公司收购日的真实支付售价,也就是公允价值计价。如此就违反了历史成本要求以及一致性要求。③把少数股东权益放到负债和股东权益间,导致等式的理论凭证缺少可信度,此外把少数股东收益当做成本,和现在报表的格式不对照,无法达到会计要素的概念,导致在使用财务指标开展全面探究的时候无法全面统一指标口径。④母公司观点假定企业是由管控众多子公司的特定母公司组成,因此没有思考到合营状况,也并未思考到联营状况。
  1.1.2实体理论
  (1)实体理论的主要观点
  实体观点把所有者以及债权人放到对等的位置,并未凸显所有者是目前最关键的部分。提倡合并财务报表需要将整体观点来编写,不需要一直凸显控股企业股东自身权益,公司下属全部股东不管股份状况都需要一致对待。上述观点下在合并股东收益以及净收益的时候,就不用一个个明确少数股东权益以及损益。对于被收购子公司实际资产、负债以及权益都需要合并,母子企业两者的交易以及未完成损益实施抵消,倡导使用“完全合并法”。
  (2)对实体理论的评价
  实体观点指出母子企业间的关联就是管控和被管控的关联,而并未是拥有和被拥有的关联。前者可以使用后者所有资金,可以掌控后者的运作决策以及财务计划。从当代企业制度产权关系关注法人财产权,有关报表展现出合并主体所掌控的资源状况,所以和所有者观点更加符合需求。此类报表使用完全合并法,合并报表中就全面的包含了企业全部的资产、负债等,和“控制”的经济本质相一致。另外,子公司的净资产以及合并过程中出现的商誉是以简单属性实施合并,处理了母公司观点多重计价要求的不足。然而实体观点中最明显的不足就是其对商誉的统计出现缺点。依照此观点的合并方式,商誉的统计方式为:
  合并商誉=子公司的整体价值-子公司可辨认净资产的公允价值
  这里面,子公司综合价值二母公司付出的收购价/母公司收购股权比值
  根据以上原理统计的商誉本质上假定子公司的少数股东也希望和控股股东付出相同的售价来得到对照的股权。然而事实上,母公司股东才会想要通过大于子公司可辨别净资产公允价值的售价收购股权,少数股东并未掌控很大的权利,明显不想付出和控股股东一般的售价来收购股权。就是因为上述因素在推测的时候所包含的假定和真实状况有明显差距,根据实体观点统计的商誉可靠性始终被会计专家所怀疑,特别是在母公司只是收购子公司大概一半的股权时会表现出明显的失误,违反了稳健型要求。
  1.1.3所有权理论
  (1)所有权理论的主要观点
  所有权观点非常重视母公司在子公司所具备的所有权的观点,上述观点就是站在母公司股东层面上编写合并财务报表,其指出母公司对自身子公司运作项目以及财务决定具备关键的所有权。指出上述两者之间的关联就是拥有和被拥有,上述观点符合在两家或超过的企业一起管控相同的企业,缺少母公司也缺少少数股东,不同企业对上述企业都不存在一定的控股权。这个时候不管是母公司观点或是实体观点都无法让人很好的处理两个或超过两个的公司合并财务报表的编写难题,使用本观点是最佳的方式。
  (2)所有权理论的评价
  在所有权观点中,合并财务报表就是为了达到母公司股东的现实需要,并未是为了达到子公司的现实需要,后者现实需要需要利用自身的财务报表来达到。在前者合并非全资子公司的时候,需要依照母公司真实具备的股权比值,合并资产、负债等全部内容。此外,非全资子企业的效益、成本和净收益,也必须依照母公司的持股比值进行后续的合并。上述理论一般使用在众多企业利用特定合约全面管控被投资企业的时候,或和其余观点一起使用。
  因为此观点重视终极财产权,使用比值合并法强制把子公司自身净资产划分成归属以及不归属母公司,主要进行合并和不合并划分,上述方式即便很平稳,但是却违反了管控的本质,不利于公司并购财务影响的发挥。另外,其把子公司报表内容依照持股比例清楚的划分成不同的部分,切断了会计要素的全面性,所产生的最终信息可靠性也被大众质疑。

  1.2合并会计报表理论的比较

  母公司和所有权观点非常相似,全部是将母公司能否管控当做要求,也就是以其股东所具备的权益份额是否合并当做要求。一般认为,当母公司拥有的权益达到50%以上(包括直接拥有或间接拥有)时,就认为对子公司具有控制权;但是主体观点主要是将公司能否管控当做要求,对于单层管控的公司来讲,母公司观点以及主体观点所明确的具体范畴基本上没有差别,然而对于同时出现多层控股关联以及其余状况的公司来说,主体观点和母公司观点所明确的具体范畴出现明显的差异。
  所有权观点凸显的就是:母公司所真实具备的,而并不是其可以管控的。这明显违反了合并报表所格外指出的经济本质。由于依照比值进行合并,只把其资产、负债、效益以及成本根据母公司股权比值并入,不展现少数股权,就可以将子公司的综合资产分类成不同的方面,但是此合并数据并不清晰,就是因为上述情况,现在上述观点只被法国等一些国家使用。但是在企业被超过两个的主体全面管控的时候,也就是受到众多企业一起管控的时候,就不会出现法定管控,也不会出现少数股东的时候,使用比例合并法对被管控主体的财务报表开展合并是非常合适的。
  主体观点指出的是:母公司管控权。合并报表通常依照完全合并法编写,也就是上述报表中包含子公司全部的资产、债务等。这和管控的经济本质相符合。通过上述方式编写的报表,可以全面的展现出综合公司的详细财务情况以及运作成果,内部买卖出现的未完成损益完全抵消,和其他观点相比更加简便。但是其最显著的不足就是并购商誉的统计需要假设前提。并购商誉的统计是子公司综合价值去除自身可辨别净资产的公允市价。这里面,综合价值是利用母公司所支付的最终收购价格去除其所具备的股权比值计算的。
  母公司观点就是其余两种观点的折中。其将全部的股权当做前提,但是也隐含了少数股权,这在很大层面上借鉴了主体观点以及所有权观点的优势;在具体的事情中因为合并报表是由母公司编写的,但是其股东最重视归属于自身份额的净资产,根据上述信息做出最后的决定,所以上述观点被大范围使用。

  1.3我国合并会计报表的理论选择

  根据分析可知,合并会计报表就是合并财务报表。前者从表面字义上就可以知道,其是把多种报表实施整合,让众多报表之间出现紧密的关系,是目前综合性的集合计算,为了促进企业的财务计算,通常是让母公司以及子公司构成综合的财务报表。编写此类报表的最终目标就是展现出母公司以及所有子公司的综合财务情况、向需要数据的人准备专业的、母公司自身报表不能准备的详细资源。当代企业持续扩充规模,公司此类报表的编写也开始得到了大众的关注。有关人员可以站在所有需求者以及公开数据质量的层面分析现在的有关观点。
  国内现在的合并会计表侧重于所有权观点以及母公司观点。但是其他国家比如美国更侧重与实体观点,根据世界会计的进步走势,和世界会计建立紧密联系且自主参加更大范围的竞争是最终的趋势。公司会计报表编写的有关观点也开始从母公司观点转变成现在的实体观点。两者进行对比我们就可以知道,实体观点可以清楚的展示交易事务,达到有关人员的实际需要,而并非重视少数股东的需要。在以管控为根基明确此类报表的合并范畴也全面展现了上述实体观点。
  为了健全国内与之相关的报表观点,本人指出,在挑选具体观点的时候,需要重点选择实体观点。其原因为:依照现在的状况进行分析,伴随国内经济制度的变革,相关报表更加健全,债权人在了解公司真实财务情况的时候、现金流量以及运作成果部分,此类报表具备显著的作用。社会得到了明显的发展,开放型实体观点明显全面满足了国内公司对会计信息的需要;实体观点即便处理了母公司观点下对子公司净相关资产以及债务使用的多重计价要求的缺点,然而还是出现显著的缺点,也就是假如将公允价值当做关键的统计凭证,那此时就会造成子公司商誉以及净资产虚假。虽然国内公司会计报表观点变革时期很短,但是只要在全新的会计体制系统以及会计要求的持续健全下,国内实体观点一定可以全面的促进其发展,进一步减少其不足,激发其优点,持续提升此类信息的全面精准性,促进国内公司合并会计的持续进步。

  第二章、国内外研究综述

  2.1国外研究

  十九世纪末期,国外有些公司并购项目就逐渐发生,其萌生时间很长。然而,公司并购观点的全面爆发时间是上世纪中期之后。
  1950,乔治·斯蒂格勒公开指出“合并”,对公司并购出现的寡占以及垄断特征以及因素开展全面的探究。
  美国会计准则委员会FASB(1999.2)编写的有关书籍也清楚的说明了实体观点。
  美国也在后续的发展中进行全面的探究,修正了之前公开的公司合并会计,以前购买法被全新的购并法所替代。且在2009年就正式转变成未来使用法。
  “合并财务报表”(迈克尔·戴维斯和詹姆斯.2008)文章中对财务会计组织和国际会计准则组织有关此类报表的要求进行确定。

  2.2国内研究

  国内财政机构在2006年制定公开了《企业会计准则第20号-企业合并》,对具体的解决要求做出了相应的确定,具备非常关键的影响。
  《从购买法与股权联营法的比较看新企业合并会计准则》(任慧.2007)文章中清楚的叙述了上述观念:并购是公司高速扩充运作范畴的重要模式,对于公司并购业务的解决是公司需要马上处理的问题。
  也有全新的观念出现,在《新会计准则下企业合并会计处理方法探讨》(唐磊.2008)文章中就清楚的表明:在全新的要求下,认可购买法以及权益法一起出现,对双方处理方式进行清楚的阐述。
  《企业并购管理》(邱明.2008)书籍中清楚的提出:公司并购以及重组伴随着产业进步而不断向前发展,公司的发展必须依赖自身的并购重组。
  《论我国合并财务报表理论的选择》(田璇.2010)书籍中清楚的指出:之前制定的与之相关的要求将“控制”当做明确具体范畴的凭证,编写观点也从侧重于母公司观点转变成现在的实体观点,上述观点的变动符合国内公司的真实需要,对国内此类报表的主要观点进行全面的研究。
  2014年制定的《企业会计准则第33号-合并财务报表》,对上述报表的编写方式进行修改,让具体的数据更加直接准确。就是因为社会利益主体需要通过上述报表做出具体的决定,因此需要此类报表。也就是报表是为企业决策准备的,所以,其需要体现出实体适用性和关键作用。

  第三章、我国合并会计报表存在的若干问题

  3.1合并会计报表反映内容不全面

  伴随世界经济的高速进步以及中国步入世贸组织之后为达到内部市场进步要求,财政机构对国内有关条例进行了全面的修改,在2014年之后在全部公司范畴内贯彻执行,来激励在国外上市的公司提早贯彻全新的全新要求。2006年制定的有关条例也随之废止。因为合并会计报表项目不论是在在理论上或是解决方式上,都出现多层次、繁杂性。因此此类报表问题被当做是财务会计部分最重要的问题。最近一段时间,伴随公司的持续进步,运作规模的扩充,经济效益的提升,财务处理流程更加繁杂,具体的解决也更加繁杂,怎样减少合并报表中出现的不足,全面展现出公司的财务数据,是需要我们马上处理的部分。
  在编写合并会计报表的时候,因为公司自身管理方式或者会计计算模式的差异,也许会造成报表内容和公司现实状况出现偏差。首先,关联企业内部交易抵消落实不到位,如果内部交易形成的损益没有做相应的抵减,则会造成企业损益的重复计算,不能真实反映企业经营状况;其次,由于各分公司之间行业属性或者所处地区出现不同,其报表会表现出显著的不同,然而上述不同在合并报表中无法清楚的展现出来,所以导致此类报表内容无法全面清楚的表现公司的财务状况及经营成果等;再次,报表资料不完整,如果个别报表资料不完整或者报表数据有错误或者漏填项目,则依据此编制的合并会计报表数据内容,就是不真实、不全面的。

  3.2合并会计报表信息可靠性不足 

  会计报表信息的可靠性是其自身价值的基础,如果报表信息不可靠,则该合并报表就没有任何利用价值可言。然而在现实中,部分报表数据出现不精准等不足,在很大程度上限制了报表的价值发挥。第一,报表数据公开慢,没有及时编制、披露会计报表,使得报表使用者无法及时获取有效的会计信息,从而直接影响企业决策。其次,报表信息准确度低,直接影响合并报表质量。部分企业出于某种原因,会粉饰会计报表数据,如果集团母公司的管理制度不够健全,财务人员素质较低,没有及时发现被篡改的财务数据,则编制出来的合并报表就缺乏可靠性。

  3.3合并会计报表会计人员素质有待提高 

  伴随社会经济进步,公司规模正在持续扩充,对财务报表编写也指出了全新的要求,对财务人员的整体素养也指出了全新的标准。当前,我国部分大型企业存在家族企业模式,因此企业管理制度等尚不够完善,面对快节奏的市场竞争,财务人员通常难以适应,而编制合并财务报表的专业性及技术含量非常高,如果相关会计人员难以胜任,则直接影响企业的发展。 

  第四章、合并会计报表的案例分析

  在现实编写合并会计报表的时候,也许会遭遇很多无法精准评判的事情,接下来我们将XX企业当做案例开展全面的研究。公司的详细内容:XX集团有限公司最早创建时间是1964年4月,是全民所有制公司,最初的注册资金14813万元。2008年整体改制成为一人有限公司,注册资本为512,596,125.91元。企业合并报表的范围确定:于2008年—2013年直接或间接拥有16家公司的表决权比例均大于50%。上述企业在2014年都要被母公司放到有关报表的合并范畴中。公司具体的编写:XX企业使用顺序法对有关报表实施编写,也就是对子公司开展最先编制,之后再从母公司着手。探究XX公司具体编写流程中出现的不足:
  一.母子公司会计方针不同。(1)固定资产的划分、计价方式以及折旧方式的差异,双方同类折旧时间出现差异;(2)存货取得以及发出计价方式的差异。(3)使用账龄分析法计提坏账准备的比值出现差异。双方账龄一样的上述比值出现差异。
  复杂持股时出现的重复计算问题。如图1:二级子公司(A)和(B)同时对三级子公司(C)拥有股权。期末母公司编写把A企业、B企业放到合并范畴的会计报表,出现的不足就是:A企业在对C企业开展合并的时候,持股比值就是51%,剩下的49%就是少数股东权益。然而现实中上述49%中包含30%是归属B企业的,在B企业会计报表中也进行了计算。也就是上述30%股权被反复计算了多次,此外并未进行抵销,需要从少数股权中去除。
  图1复杂持股比例图
  利用对X企业业合并会计报表的实际研究我们就可以知道:
  (一)《企业会计准则第33号—合并财务报表》要求在编写之前,双方需要使用相同的方针政策,在出现差异的时候,需要转变子公司的情况或者再次编写。在本案中,双方出现会计方针的差异,然而其并未对子公司报表进行调整或者再次编写,违背了有关条文的要求。指出母公司在编写此类报表的时候对子公司使用的是和母公司的有关方针政策和会计估计所造成的收益、资产以及债务实施调整。不建议对子公司报表再次进行编写,如此会在一定层面上提高编写的费用。此外为了上述公司此后的年度编制的简单性,提出母公司在维持信息的精准性、稳定性、可靠性的基础上,尽可能的使用相同的方针政策。如此就可让母公司由于相同的方针,减少后续调整的幅度,降低公司有关人员的任务量,提升编写的实际效率。
  (二)在出现复杂持股的时候,造成的具体作用。A、B企业都是母公司的子公司。A企业具有C企业51%的股权,对其具有管控权。B企业具有C企业30%股权,对其具有一定的影响。A企业对C企业实施合并的时候,持股比值是51%,剩下的49%是少数股东权益。然而现实状况是上述49%中包含30%归属B企业,在B企业会计报表里面清楚的展现出来的。换句话说,上述30%被多次计算。在编写报表的时候,上述公司并未对多次计算的部分进行抵销。此时,提出把上述部分股权从少数股东权益中去除,编写抵销分录实施抵销,借:少数股东权益贷:长久股权投资;编写合并利润表时进行详细的抵销记录,借:投资收益贷:少数股东损益。

  第五章、对合并会计报表相关问题的分析及对策

  对于我国合并会计报表的发展历程,它起步晚,历程时间短,则会不可避免地存在一系列的不足与问题,因此,对我们合并会计报表的问题进行分析,并给出政策性的建议对我国会计准则的发展起着举足轻重的作用。

  5.1确保信息全面性和真实性

  公司需要关注会计信息监管活动,保证上述数据的精准性以及实用性。在编写公司此类报表之前,需要对公司的多种经济业务开展全面的探究,保证准备的会计信息符合实际状况;比如部分子公司表面上或者法律类型上被母公司管控,但是母公司并没有对其开展严格的管控,需要对上述类型的子公司开展辨别,不需要对其进行合并;假如公司因投资而得到控制权的话,需要把其划分到合并范畴内。总之,合并报表要提供真实、全面的会计信息,为企业的重大决策提供数据支撑。

  5.2完善会计基础工作规范

  要从本质上对会计人员的相关行为提出一定的要求,减少工作中出现的问题,以便更好的限制会计行为;在会计工作实务中,工作人员要严格遵守企业会计制度,并不断将会计科目、各类报表、会计内部稽核制度等加以规范,使得会计人员的工作有法可依、有章可循、责任分明,最终消除人为因素给会计工作带来的不利影响。

  5.3强化内部控制措施

  加强企业内部控制可有效确保会计工作质量,因此应制定科学合理的内部控制措施,做到奖惩分明,在日常控制检查过程中,应不断发现问题,并及时解决问题。一般可以从对报表的评比活动中进行。第一,需要修订出高效合理的会具体评比方式,全面贯彻重要的工作规定,通过计分方式对多种工作打分,计分部分包含报表的及时性和精准性、数据装订是否符合要求,有关数据是否出现修改、具体的格式是否一致、统计是否精准、报表类型是否全面、各报表之间勾稽关系是否合适、具体的备注等公司是否达到标准、内部账务清除是否按时等,在结算结束之后让专家进行评估,且公开最终的结论。评比结束后,应在财务部门内部召开专题会议进行讨论分析,不断总结工作经验与不足,使会计工作在评比总结中不断提高。

  5.4提高会计队伍综合素质 

  提升会计团队的整体素养是非常关键的部分。所以要持续提高有关工作人员的综合素质以及专业水平。首先,在人才的选拔环节,应根据企业发展所需,引进具有较强专业素质与能力、丰富工作经验的财务会计人员,在最短的时间内使其进入工作状态,满足企业发展要求。其次,应定期组织财务人员进行业务培训。为了适应快节奏的市场经济发展,会计人员应不断学习,掌握最新的财务理念及相关法律法规,及时了解新财会文件所传达的精神,总结经验,吸取教训,对不良事件应有足够的警觉,最大限度地降低工作出错概率,不断提高自身工作质量。再次,财务团队应通过轮换岗位,开展交流等形式,促进财务人员之间取长补短,相互学习,最终提高整个团队的综合素质。最终,要持续提升公司的管理质量,强化对下属企业的管理,特别是对其财务部分的监管,需要对财务情况和发展成果等开展全面的掌控,来保证报表的编制结果需要实际需求。 

  结论

  公司合并会计报表是会计信息使用者进一步掌握公司真实具体情况、运作结果的等的关键方式。在现实中,国内的上述报表依旧出现明显的问题,比如展现内容不清晰、信息不符合真实情况、会计人员素养不高等。所以,需要利用持续健全会计基础活动、加强自身管控、派遣职员按时审查、持续提升会计团队整体素养等方式,保证有关报表的品质,协助使用者得到符合现实情况的可靠的信息。

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