变动和完全成本法下利润的差异和局限性

企业成本核算中最常用的两种基本方法是完全成本法和变动成本法。其主要区别在于成本的构成内容不同。由于财务会计解决问题的性质是在收入,费用和利润的过程中正确计算,因此,要求必须采用完全成本法编制损益表,所以完全成本法是财务会计的基础。变动成本法

  1引言

  1936年,美国会计学者Jonathan N Hass提出了可变成本计算方法。然后,该法被广泛应用于美国等西方国家,成为现代管理会计的一个重要内容。从20世纪50年代开始,随着企业环境的变化、竞争、决策意识的增强,人们逐渐认识到传统成本法提供的信息不够详细,不能满足企业内部管理的需要,所以对变动成本法进行关注,并被西方国家的企业内部管理广泛的应用。
  当前,中国经济体制改革不断深化,企业的市场竞争日趋激烈。市场机会正在迅速变化。在外部环境优化和产品差异化优化的前提下,谁拥有成本优势就会有主动权,在市场和后续发展中站稳脚跟。所以,企业的成本决策在企业管理中有着重要作用。在改进生产技术和生产技术的前提下,固定制造成本的比例正在逐步提高。因此,按照传统的完全成本法提供会计信息越来越不能满足企业的预测,决策,评估,分析和控制。并且变动成本法在固定性制造费用处理的特点具有广泛的应用空间。在为企业选择成本核算方法是,应更多地考虑完全成本法与变动成本法之间的差异,优劣势以及对企业利润影响的研究分析等。
  通过对完全成本法和变动成本法比较分析两种方法对利润的影响,可以得出两种方法具有明显的互补性,尽管其适用性和两种方法各有其局限性,但从某种意义上说,两者互补的优缺点是相辅相成的,完企成本法适用于编制对外财务报表,而变动成本法却不适合。完全成本法不能提供企业内部各种有用信息的管理需求,不利于企业的短期决策,而变动成本法可以提供这种信息,有利于短期决策。因此,它们不是相互排斥的,不能相互替代。他们应该结合使用。

  2变动成本法和完全成本法概述

  2.1变动和完全成本法的定义

  2.1.1变动成本法的定义
  变动成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中,以成本性态分析为前提,在计算产品成本时只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用即变动生产成本,而把固定性制造费用即固定生产成本及非生产成本全部作为期间成本处理的产品成本计算方法[[]乐艳芬.成本管理会计[M].上海:复旦大学出版社,2009年(第二版).]。在变动成本法下,成本构成如下图所示。
  图1变动成本法的成本构成
  2.1.2完全成本法的定义
  财务会计核算产品成本的主要方法是完全成本法。完全成本计算法也称为吸收成本计算法,指的是计算产品成本时,所有生产成本,即直接材料,直接人工成本和制造成本都包含在内的成本计算方法。成本结构如下所示。在完全成本法中,非制造成本被视为期间成本,不包括在产品成本中。因此,成品的制造成本在出售之前以库存形式反映在资产负债表中。成品销售完成后,将制造成本转为销售成本,与销售收入相匹配,损益在利润表中确认并反映。

  2.2变动成本法和完全成本法的理论依据

  2.2.1变动成本法的理论依据
  根据成本的库存性质对产品成本和期间成本进行分类,才能计算产品成本,并确定其构成要素。管理会计理论认为,传统的会计概念不能解释什么是产品成本,什么是期间成本。因为那些定义反映的是人们过去的思维定式,过分强调产品生产与产品成本的因果关系,而忽视客观地存在于成本与产品产量之间、利润与销量之间的定量化联系。这就需要重新探讨产品成本和期间成本的本质,进而揭示各种因素对利润指标实际影响的规律性。固定的生产成本必须要作为一个期间成本来处理,这构成了可变成本法的理论前提。
  变动成本法认为:固定制造费用是为企业提供一定的生产条件和保持生产能力的成本,与产品的实际生产没有直接关系,不会随着产量的变化而变化,而是随着企业生产经营的期限而变化,随着时间的推移而消逝。因此,不得递延到下一会计期间,而应作为当期费用的扣除项目计入当期损益发生的全额收入。
  2.2.2完全成本法的理论依据
  完全成本法的理论基础是生产产品所产生的所有生产成本都应属于产品,并纳入产品的生产成本中。产品的生产过程不仅是直接材料,直接人工和变动性制造费用的消耗过程,而且也是一定生产经营能力的消耗过程。固定性制造费用在生产经营能力中保持一定的发展水平,虽然与产品产量没有直接联系,不随产量的增减而增减,但如果没有生产经营活动能力,就没有产品的生产。所以一定要将固定性制造费用纳入到产品的生产成本中,作为产品成本的一部分。

  3在变动成本法与完全成本法下影响利润的因素

  变动成本法与完全成本法的主要区别在于两个应用的前提、产品成本构成和期间成本、存货成本水平、销售成本水平和成本计算公式。对共同销售的货物进行成本计算,分阶段计算损益,并提供所提供的信息。

  3.1应用的前提条件不同

  成本习性分析的变动成本法首先将总成本分为固定成本和可变成本两部分,混合成本中的制造费用,如果按生产成本划分则可以分为变动性制造成本和固定性制造成本两部分。如果期间费用需要分解,则必须要根据销售量细分。
  完全成本法按用途可分为生产成本和非生产成本。发生在产品生产过程中的就属于生产成本,由于日常销售或管理而发生的,成本就属于非生产成本。

  3.2产品成本及期间成本的构成内容不同

  在变动成本法下,产品成本由可变的生产成本组成,包括直接材料,直接人工和变动性制造费用。期间成本由固定性制造费用、固定性销售费用、固定性管理费用、固定性财务费用、变动性销售费用、变动性管理费用和变动性财务费用所构成[[]彭广林,赵海英.变动成本法、完全成本法下税前利润差异的算式推导[J].财会月刊,2007(10):79.]。变动成本法期间成本的内容也可以用另外两种简单的方式表示,即所有固定成本和非生产成本的总和,或所有固定成本和全部变动性非生产成本之和。
  在完全成本法下,产品成本包括所有生产成本,而期间成本包括所有非生产成本。因此,完全成本法也称为总成本法。
  例1:据了解,某企业于2007年只生产和销售一种产品,售价为20元/件。当年共生产6000件,销售了4500件,期末库存1500件。表1列出了当期相关成本费用数据。
  要求:分别按变动成本法和完全成本法计算当期发生的产品成本和期间成本。
  解:在变动成本法下,
  本期发生的产品成本=本期发生的变动生产成本合计
  =360000+180000+60000
  =600000(元)
  单位产品成本=600000÷6000=100(元/件)
  期间成本=150000+11000+40500+10000+9000+4500+0
  =306000(元)
  在完全成本法下,
  本期发生的产品成本=本期发生的生产成本合计
  =直接材料+直接人工+制造费用
  =360000+180000+210000
  =750000(元)
  单位产品成本=750000/6000=125(元/件)
  期间成本=非生产成本合计
  =销售费用总额十管理费用总额十财务费用总额
  =2 0000+45000+10000
  =75000(元)
  实例结果表明,用两种成本法计算的总成本和单位成本有不小的差距。这种差异主要是应为两种成本方法在处理固定制造成本方面不同。

  3.3存货成本水平不同

  广义上的产品有两种实物形态:销售和库存。当期末库存和当前销售量都不为零时,本期发生的产品成本将反映在销货成本和库存成本中。在变动成本法下,将固定性制造费用作为期间成本直接计入当期损益表中,就不会有转化为销售成本或存货成本的可能性,最终期末存货成本都是由变动生产成本构成的[[]张立民.完全成本法和变动成本法下营业利润差额的变动规律分析[J].西安石油大学学报,2007(2).]。而在完全成本法下,由于产品成本中包含了正常的制造费用,所以当存在期末库存时,在此期间产品产生的固定性制造费用需要在当前和最终库存之间分配,并且一些固定的制造费用被吸收到期末存货成本中[[]沈洁,张田,王艳.变动成本法和完全成本法下的税前利润的关系[J].北方经济,2010(6).]。这不可避免地导致由两种成本方法确定的不同水平的存货成本。
  例2:已知同例1,该企业的存货计价采用先进先出法。
  要求:分别用两种方法计算甲产品的期末存货成本。
  解:在变动成本法下,
  单位期末存货成本=100(元/件)
  期末存货成本=100×15000=1500000(元)
  在完全成本法下,因为本期产量大于期末存货量,所以
  单位期末存货成本=本期单位产品成本=125(元/件)
  期末存货成本=125X15000=187500(元)
  在这种情况下,由完全成本法确定的最终库存成本不仅包括150000元的变动生产成本,而且还包括37500元的固定制造费用,用变动成本法确定的最终存货成本仅包含150000元变动生产成本,差额为37500元。

  3.4销货成本水平及常用的销货成本计算公式不同

  类似于前一个差异的原因,由于两个成本的成本构成是不同的,当销售量不是零时,变动成本法的成本只会改变与销售量有关的生产成本,而完全成本法则改变销售所吸收的固定制造成本。所以两种成本方法在当前损益表中不同。
  在完全成本法下,因为各时期的生产成本不同,而各个时期的固定制造成本在相关范围内保持不变,并且每一个时期的生产成本都发生了变化,这使得每个时期的生产成本可能不一致。计算过程如下:
  本期销货成本=期初存货成本十本期发生的产品成本一期末存成本
  但是由于变动成本法的销货成本全部由变动生产成本构成,在相关范围内,各期的单位变动生产成本不变,所以可直接按下式计算出销货成本。
变动和完全成本法下利润的差异和局限性
  本期销货成本=单位产品成本×本期销售量
  例3:已知例1的资料和例2的计算结果。
  要求:分别按两种方法计算甲产品的当期销货成本。
  解:在变动成本法下,
  本期销货成本=单位产品成本×本期销售量
  =10×45000
  =450000(元)
  在完全成本法下:
  本期销货成本=0+750000-187500=562500(元)
  3.5分期损益的计算不同
  3.5.1营业净利润的计算方法不同
  在变动成本法下,营业净利润须按下列步骤和公式计算。
  贡献毛益=营业收入一变动成本
  营业净利润=贡献毛益一固定成本
  上式中,
  变动成本=本期销货成本十变动非生产成本
  在完全成本法下,净利润须按下列步骤和公式计算。
  营业毛利=营业收入一营业成本
  营业净利润=营业毛利一营业费用
  上式中,
  营业成本=本期销货成本(完全生产成本)
  =期初存货成本十本期发生的生产成本一期末存货成本
  营业费用=非生产成本=销售费用十管理费用十财务费用
  例4:已知例1的资料和例2、例3的计算结果。
  要求:分别按变动成本法和完全成本法计算当期营业净利润
  解:在变动成本法下,
  营业收入=20×45000=900000(元)
  销货成本=450000(元)
  变动非生产成本=9000+4500+0=13500(元)
  变动成本=450000+13500=463500(元)
  贡献毛益=900000一463500=436500(元)
  固定成本=150000+11000+40500+10000=211500(元)
  营业净利润间=436500-211500=225000(元)
  在完全成本法下,
  营业收入=20×45000=900000(元)
  营业成本=562500(元)
  营业毛利=900000-562500=337500(元)
  营业费用=20000+45000+10000=75000(元)
  营业净利润=337500-75000=262500(元)
  3.5.2编制的损益表格式不同
  在两种成本法中,损益表的形式也存在一定的差异。变动成本法采用损益分摊表。完全成本法采用传统的损益表形式。
  例5已知,例4的计算结果
  要求,分别编制贡献式损益表和传统式损益表
  解:编制出来的两种损益表如表2所示。
  从表中可以看出,不同的损益表除了不同的格式外,也可以提供不同的中间指标。例如,贡献收益表可以反映“毛利润率”指标。传统的损益表可以提供“营业毛利”指数。这些指标的意义和功能完全不同。
  3.5.3计算的营业净利润可能不同
  已知例6:例1在企业2007年至2007年连续三年的产品中,每个库存数量和生产数据如表3所示,相关数据如产品销售价格和成本水平如表4所示,企业库存评估方法是一样的。
  要求:分别编制各年贡献式损益表和传统式损益表。
  解:由上述资料,可以得到有关单价、成本和费用资料如表4所示。
  编制出来的两种损益表分别如表5和表6所示。
  从表5和表6的的结果可以看出,2007年贡献式损益表中净利润比传统式损益表中净利润少37500元,2008年贡献式损益表中净利润比传统式损益表中净利润多了18750元,而到2009年二者又恰好相等。因此,可以看出,即使在前后阶段的成本水平、价格和存货计价方法都相同的情况下,两种成本方法的利润差异也不是零,但没有必要。

  3.6所提供信息的用途不同

  “所提供信息的用途不同”是变动成本法与完全成本法之间最本质的区别。
  典型的完全成本法是在十九世纪形成的,它是用来进行企业内部分配各种产品的间接成本,反映了生产的所有资本成本,确定产品的实际成本和利润的损失。是满足需要外部报告而产生的[[]单昭祥,蒋昕.现代管理会计学[M].大连:东北财经大学出版社,2010.]。因为它提供的成本信息有助于促进企业扩大生产,可以激发增长的积极性,因而得到了世界各国的广泛认同。
  第二次世界大战之后,固定生产成本在产品成本中的比重大大增加了,是因为西方企业迅速增加了固定资产的投资规模。这种情况下确定的完全成本方法仍然是广泛应用于的西方会计领域中。在美国,美国注册会计师协会、美国证券交易委员会和美国税务局都主张采用完全成本法。
  变动成本法是用来满足企业对未来的成本决策,以及加强企业内部管理而产生的。因为它可以科学地反映成本和业务量之间,利润和销售量之间的变化规律,从而有助于加强成本管理,加强企业的预测,决策,规划,控制和业绩考核等职能[[]魏崛华.变动成本法和完全成本法下税前利润的差异比较[J].中国乡镇企业会计,2009(7)..]。因为条件下没有考虑到其他因素,企业的净利润从技术上销售价格,成本和功能的三个元素,所以当单位价格和成本在恒定的水平,净利润应直接与销售数量挂钩。净利润周转率与销售金额的变化趋势直接相关,这一规则只能在可变成本法下得到充分体现。
  如观察例6的有关数据,在连续三年的单价和成本水平均未发生变化的条件下,因为2008年的销售量增长了(从2007年的4500件增加到5000件),则2008年按变动成本法的净利润发生了相应增长(从2007年的22500元增增加到27350元),2009年较低的销售量导致净利润的下降。2008年净利润是最高的。2009的销售量最低,它的净利润也是最低的。
  但在完全成本法下,净利润的变化似乎与销售量或产出因素之间的关系不大。在销量增长的2008年,按完全成本法计算的营业净利润却下降了(从2007年的26250元降到25475元),似乎是随着产量的变化而变化,与销量无关。但到了2009年,情况又发生了变成化,该年的产量与2008年一样,其净利润却比2008年年降低了,又好像随销量的变化而变化。完全成本法下的净利润与产出或销售量是否不同,是看不见的。
  长时间销售与根据可变成本法确定的经营净利润有关的信息将被发现。
  (1)当一个时期的销售额高于前一个时期时,可变成本法确定的净营业利润将比上一个时期增加。
  (2)当一个时期的销售额低于前一个时期时,可变成本法确定的净经营利润将比前一个时期减少。
  (3)销售周期最高时,变动成本法所确定的利润也是最高的。
  (4)当期按变动成本法所确定的净利润率是最低。
  (5)当两个阶段的销售量相同时,两个周期将与可变成本法确定的净经营利润相同。
  可见,在变动成本法下,净利润确实成为反映企业销量的晴雨表,这有助于企业重视市场营销。
  例7:已知:以例3-6的计算结果为条件,预计该企业2010年的产销量都是65000件,2011年的产量分别为6000件和4500件。其他条件都不变。
  要求:在不计算的情况下,直接判断2010、2011年度变动成本法确定的净利润水平,并说明原因。
  解:因为2010年和2011年的预计销售量分别等于2008年和2007年的销售量,所以根据2008年和2007年变动成本法下的净利润,可以断定2010年的该项指标为27350万元,2011年的该项指标为22500元。

  4变动成本法

  4.1优势的可变成本法

  (1)这是有助于促进企业重视的市场并设置生产的基础上销售。在变动成本法下,利润真正成为一个晴雨表,有助于促进企业树立市场观念,发展市场,关注销售,以产定销,减少或避免由于盲目的生产造成的损失。
  (2)有助于简化成本核算。采用变动成本法将固定制造成本计入周期成本,直接从贡献毛利项目中扣除,极大地简化了间接成本在产品成本计算中的分配过程,减少了主观随意性。这可能是由于分配标准的多样化,从而使会计人员从繁重的成本核算工作中脱颖而出。
  (3)有助于加强成本管理和区别每个部门的责任。使用变动成本法,产品成本不受固定成本和产出的影响,而是取决于可变成本的数量。因此,它可以直接分析成本上升和下降造成的成本控制工作本身的质量。同时,采用变动成本法,有助于将固定成本和变动成本指数分为不同的责任单位,区分各部门的职责,调动各部门的积极性,降低成本,鼓励他们采取措施。提出采取不同的控制方式,促进全面降低成本。
  (4)有利于进行成本效益分析,科学预测和短期业务决策。这种方法是这一分析的前提。通过分析变动成本法所提供的成本和贡献指数,可以实现成本预测和短期管理决策等多个方面的工作。

  4.2变动成本法的局限性

  (1)不满足对外报告的要求。根据传统的概念,产品成本是指生产领域中生产产品所产生的所有生产成本,当然,也应当包括固定的生产成本。长期以来,这一概念在世界范围内得到了广泛的支持和认可,并被吸收为企业(财务)会计的基本准则,成为国外报告的标准。然而,变动成本法显然不能满足这种需求。
  (2)不能满足需要长期的决策的要求。变动成本法是基于成本习惯的分析。因此,它必须预设为存在的先决条件。但行为的成本是受几个因素的影响,所以水平的固定和可变成本不能保持恒定的长期。因此,提供的信息由变动成本法是不适用于长期的决策。
  结论
  两种成本法确定的净利润的差额称为两种成本法下净利润的差额。用公式表示为:
  某期两种成本法下净利润的差额=该期完全成本法下的净利润-该期变动成本法下净利润
  显然,两种成本方法在不同时期之间的净利润差异可能大于或小于或等于零。
  究竟是什么原因导致两种成本法的净利润出现了不为零的差额呢?
  结合上述实例,分析比较两种成本法下净利润的计算公式和损益表,不难发现:
  (1)在某一特定期间内,两种成本法的销售收入完全相同,这是因为单价和销售量因素都是常数,不会导致净利润差额的出现。
  (2)在完全成本法或变动成本法下,变动生产成本总是属于产品成本的内容。一定期间内两种成本法计入当期损益表的销货成本中,所包含的变动生产成本数额必然相同。显然,与销货有关的变动生产成本也不是导致发生净利润差额的因素。
  (3)无论采用哪种成本方法,非生产成本的性质(包括所有销售、管理和财务成本)都属于该期间的成本,并最终被包括在当前损益表中,而不是推迟到下一个时期,只有在计入不同的损益表和赔偿先后顺序的形式不同,所以不会导致净利润率的结果不同。
  (4)以上排除了单价、销售量、变动生产成本和全部非生产成本四个因素,只剩下固定性制造费用。看来,净利润率的原因分析似乎必须从固定生产成本的分析入手。然而,目前还不清楚,净经营利润差异的根本原因在于固定制造成本的加工方法的差异。由于这种原因,不可能解释如下现象:在很长一段时间(例6)中,虽然两种成本方法总是采取不同的方式来处理固定成本,但变动成本法最终会考虑固定制造成本视为期间成本。但是,完全成本法总是把它当作产品成本处理,但不是每个时都不一定会产生净利润率(如2009的净利润率为零)。
  严格地说,在损益表中,两种成本法和固定成本法的成本差异存在差异。这种差异也体现在完全成本法下的最终库存吸收的固定制造成本和初始库存释放的固定制造。因为在变动成本法下,在此期间发生的所有固定制造费用都包含在当前损益账户中。在完全成本法下,当期损益表的固定性制造成本不仅受当前阶段发生的所有固定制造成本水平的影响,而且还受到最终库存和期初存货成本影响。
  在其他条件不变的前提下,只要最终库存所吸收的固定成本的固定成本与初始库存所释放的固定制造成本的水平不同,则意味着两种成本方法的固定制造成本的量不同。在目前的损益表中,一定会使现阶段的两种成本方法获利。如果由总成本法吸收的期末存货的固定制造成本与初始库存所释放的固定制造成本相同,则意味着两种成本方法的固定制造成本的量是相同的,而当前的净利润是相同的,所以两种成本法的必要性是相等的。
  在案例6中,2007的变动成本可变成本法将当前时期的15000元固定制造成本全部计入损益表,而变动成本法下的固定制造费用仅为11250元。比变动成本法少3750元。原因是100个期末库存吸收了3750元固定制造成本,转入下一个周期,初始库存为零,固定制造成本未被释放,致使总成本法的总经营净利润超过3750元。2008年度,损益表中变动成本法的固定制造成本仍为15000元,从上一期的3750元固定生产成本,从按总成本法计算的初始存货成本中扣除的15000元固定制造成本的当前时期,然后固定制造的1875元吸收的最终存货。最后,在当期损益表中,完全成本法的固定性制造费用为16875元,损益表中的成本比变动成本法高出1875元,正好等于固定制造成本的差额。。这就是为什么完全成本法的净经营利润低于现行成本的1875元,而不是变动成本法。2009年,完全成本法开始时的固定制造成本等于最终库存所吸收的固定制造成本,均为1875元。因此,当期损益表的固定制造成本仅为15000元(1875+15000-1875),与变动成本法相同,因此,两种成本法的净经营利润都是相同的,金额等于17650元。
  总而言之,两种成本方法差异的根本原因在于固定制造性费用之间的差异。在完全成本法下的最终库存吸收和初始库存释放的固定制造成本是不同的。
  不考虑其他附加条件,净利润率的数量特征具有以下一般规律。
  (1)如果总成本法吸收的最终库存的固定制造成本等于初始库存所释放的固定制造成本,则两种成本法所确定的净利润必须相等,即净利润率为零。
  (2)如果完全成本法下的最终库存吸收的固定制造成本大于初始库存的固定制造成本,则完全成本法确定的净利润必须大于由变动成本法确定的净利润。当然,净利润率必然大于零。
  (3)如果完全成本法下的最终库存吸收的固定制造成本小于初始库存的固定制造成本,则由总成本法确定的净利润必须小于根据可变成本法确定的净利润。也就是说,净利润率必然小于零。

  参考文献

  []乐艳芬.成本管理会计[M].上海:复旦大学出版社,2009年(第二版).
  []彭广林,赵海英.变动成本法、完全成本法下税前利润差异的算式推导[J].财会月刊,2007(10):79.
  []张立民.完全成本法和变动成本法下营业利润差额的变动规律分析[J].西安石油大学学报,2007(2).
  []沈洁,张田,王艳.变动成本法和完全成本法下的税前利润的关系[J].北方经济,2010(6).
  []单昭祥,蒋昕.现代管理会计学[M].大连:东北财经大学出版社,2010.
  []魏崛华.变动成本法和完全成本法下税前利润的差异比较[J].中国乡镇企业会计,2009(7)..
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上一篇 2020年12月5日
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